Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., II FSK 442/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., II FSK 442/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 414/08 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 414/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 21 maja 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, (3) zasądził od organu wydającego interpretację na rzecz spółki kwotę 450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 i 152 oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że pismem z dnia 27 lutego 2008 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w.w. podatku w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w dniu 12 października 2007 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 2.400.000 zł. W związku z podwyższeniem kapitału poniosła wydatki związane z: podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obsługą prawną i podatkową, opłatami sądowymi i notarialnymi, wynagrodzenia tłumacza. Wskazała również, że środki uzyskane dzięki podwyższeniu kapitału zakładowego przeznaczy na rozszerzenie i sfinansowanie swojej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu odzieży roboczej i jej serwisowaniu, poprzez otworzenie drugiego zakładu obsługi klientów. W tym celu spółka nabyła dnia 24 października 2007 r. przedsiębiorstwo: budynek po zlikwidowanej pralni, budynek byłej stacji uzdatniania wody posadowione na gruncie wraz z budowlami.

5 W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: czy wydatki poniesione przez spółkę, tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, obsługi prawnej i podatkowej, opłaty sądowe i notarialne oraz wynagrodzenie tłumacza mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Spółka wyraziła pogląd, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału stanowią koszt uzyskania przychodu, jako poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), a ponadto wskazała, że poniesione wydatki nie zostały z tych kosztów wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

6 2.2. Dyrektor IS w K., działając z upoważnienia MF, w indywidualnej interpretacji z dnia 21 maja 2008 r. o nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędnym jest zatem stanowisko spółki, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zważono również, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w.w. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

7 2.3. Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wezwała organ dokonujący interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Opolu:

10 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Opolu spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

11 Uzasadniając skargę spółka wyraził pogląd, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy zaistnienie pośredniego związku łączącego poniesionego wydatek z możliwością uzyskania przychodu lub nawet jego zachowania oraz zabezpieczenia. Sporne wydatki poniesione przez spółkę są wydatkami celowymi skierowanymi na jej rozwój a zatem spełniają powyższe warunki do uznania ich kosztowego charakteru. Zdaniem spółki, poniesione wydatki nie mogą być łączone tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału. Pozostają one bowiem w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewnieniem mu zwiększenia możliwości gospodarczych. Wydatki te powinny zatem zostać zaliczone w koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki nie ma też podstaw, by w sprawie stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten na mocy zawartego w nim odesłania do jego punktu 1 odnosi się jedynie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 2 u.p.d.o.p. oraz dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.p. Spółka powołała się przy tym na potwierdzające trafność takiej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

13 W uzasadnieniu powtórnie zaakcentował, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek przyczynowo-skutkowy z przychodem lub poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeśli zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zaliczono przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, to należy przyjąć, że wydatki, o których mowa w zapytaniu, związane z powiększeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

14 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu:

15 4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można było podzielić stanowiska zawartego w interpretacji. Na podstawie literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy bowiem dojść do wniosku, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, zaś wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zwrócono uwagę, że w myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd WSA w Opolu w pełni podzielił, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. wyroki NSA z 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl. i z 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, niepubl.). Zaakcentowano, że w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się na koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a nie oznaczonego, konkretnego przychodu. Żeby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 w.w. ustawy, nie trzeba zatem wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 109). Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być (1) faktycznie poniesiony, (2) nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 w.w. ustawy, (3) musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika. Podkreślono przy tym, że związek ten nie musi być bezpośredni, ponieważ orzecznictwie sądowym wskazuje się także na pośredni związek kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (np. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 12; z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04, publik.: Lex nr 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

16 Zdaniem WSA w Opolu, kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2006, nr 5, poz. 85). Wprawdzie ustawodawca w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże nie wyklucza to w pewnych sytuacjach, istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (por. K. Knapik, Glosa do wyroku z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2285/98, "Glosa" 2004, nr 1, poz. 33). Podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu.

17 4.2. Wg WSA w Opolu, zasadnie zatem argumentowała spółka, że poniesione i wymienione we wniosku o interpretację koszty, mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz przychód jaki uzyska w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie swej działalności. Negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy było niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowić koszty uzyskania przychodów.

18 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów: niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w u.p.d.o.p., w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku - w art. 17 u.p.d.o.p. Zarówno art. 2, jak i art. 17 u.p.d.o.p nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należało uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy.

19 4.4. Reasumując WSA w Opolu podkreślił, że powyższe stanowisko podzielające argumentację spółki co do kosztowego charakteru wskazywanych przez nią wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, uwzględnia wskazywany przez nią cel dokonania tej czynności, jakim było uzyskanie dodatkowych środków na sfinansowanie poszerzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, a tym samym zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności. Taki bowiem stan faktyczny został zakreślony przez spółkę we wniesionym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

20 Odmiennie kwestia ta mogłaby być bowiem oceniona przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego byłoby dokonane w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p., czy też w ogóle nie istniałby związek przyczynowo-skutkowy między podwyższeniem kapitału zakładowego i poniesionych z tego tytułu wydatków a przychodami podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

21 4.5. Zauważono również, że rozstrzygana kwestia jest przedmiotem rozbieżności orzecznictwa sądowego. WSA w Opolu orzekający w sprawie uznał, że literalna wykładnia omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, dlatego podzielił argumentację skarżącej spółki oraz argumentację wynikającą z innych wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach, a powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższych rozważań – zdaniem WSA w Opolu - należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana została w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

22 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

23 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Opolu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia od spółki kosztów postępowania sądowego.

24 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, poniesione przez niego na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p.; (2) art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego nie można zakwalifikować do przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.; zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis ten naruszony został również przez niewłaściwe zastosowanie, które jest konsekwencją jego błędnej wykładni.

25 Uzasadniając skargę kasacyjną, wnoszący ją organ nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, stwierdzając że dokonana w interpretacji indywidualnej interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zgodna z prawem. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże w tej sprawie najbardziej istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychody te pomija się zatem określając podlegający opodatkowaniu dochód, więc wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro sporne wydatki poniesiono na ściśle określony cel, tj. podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić, jak to czyni WSA w Opolu, że posłużą one innemu celowi, czyli należy je traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, posłużą bowiem uzyskaniu w przyszłości przez spółkę akcyjną niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Jeżeli spółka po przekształceniu i podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie on przychodem z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym. Co do zasady otrzymane pieniądze są bowiem przychodem. Jednakże w świetle konstrukcji całego art. 12 u.p.d.o.p., nie można przepisu zawartego w ust. 1 pkt 1 stosować w oderwaniu od unormowania zawartego w ust. 4 pkt 4 tego artykułu, który stanowi, iż: "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego)...". Oznacza to - w świetle zasady, którą wyraża powołany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na której opiera się konstrukcja rachunku podatkowego, tj. zasady współmierności przychodów do poniesionych kosztów – że skoro tego rodzaju przychód nie jest wykazywany dla celów podatkowych, to konsekwentnie nie mogą być również kosztem uzyskania tego przychodu poniesione wydatki związane z tym przychodem (w tej sprawie dotyczy to wydatku poniesionego na opłatę notarialną oraz opłatę skarbową). Nie została bowiem spełniona przesłanka z powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie wystąpił przychód (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 767/07). Wymienione przez spółkę wydatki nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem zwiększenie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. To zaś oznacza, że błędne jest stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie uważa się przychody podlegające opodatkowaniu.

26 Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, za wadliwością stanowiska WSA w Opolu przemawia również wskazana analogia do wydatków związanych z pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają bowiem na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją, w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

27 Wnoszący skargę kasacyjną nie podzielił stanowiska WSA w Opolu, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się sformułowaniem "przychody ze źródeł przychodów, jeżeli dochód z tych źródeł nie podlega opodatkowaniu". Powyższego sformułowania nie można zawęzić, jak to uczynił WSA w zaskarżonym wyroku, jedynie do dochodów, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p., tj. do art. 2 u.p.d.o.p. Analizując literalnie brzmienie obu przepisów, tj. art. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., należałoby stwierdzić, że przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w literalnym brzmieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. "Dochód ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" może obejmować bowiem zarówno przychód ze źródła, o którym mowa w art. 2 u.p.d.o.p., czyli taki, do którego nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p., jak i przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, czyli przysporzenia, które nie stanowią przychodu podatkowego. Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., niebędący przychodem podatkowym mieści się bowiem w kategorii przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełnia bowiem kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Gdyby bowiem zamierzeniem ustawodawcy było zawężenie stosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak to podnosi WSA w Opolu, jedynie do art. 2 u.p.d.o.p., użyłby jednoznacznego sformułowania, jakim posłużył się w treści tego przepisu, czyli "dochodu ze źródeł do których nie stosuje się przepisów ustawy". Jeśli przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł i jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego mieszczą się w tej kategorii przychodów, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów.

28 Wobec powyższego odrzucić należy zarzut, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, że nie ma żadnej współzależności pomiędzy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. a art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu (przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów). Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, ze ustawodawca postanowił, że nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, że nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 501/08).

29 Reasumując stwierdzono, że nie można podzielić poglądu WSA w Opolu, iż brak jest podstaw prawnych do wyłączenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu, tj. przychodu nie będącego przychodem podatkowym, rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania, a w efekcie na wysokość zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

30 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

31 5.3. Postanowieniem z dniu 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 771/09, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów NSA odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione w sprawie o sygn. akt II FSK 577/09. W sprawie tej sformułowano do powiększonego składu NSA pytanie:

32 Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?

33 5.4. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2011 r. o sygn. II FSK 771/09 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z 193 p.p.s.a., uwzględniając, że uchwałą z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, skład siedmiu sędziów NSA udzielił odpowiedzi na w.w. pytanie.

34 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Opolu nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

36 6.2. W pierwszym rzędzie należało uznać za trafne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

37 6.3. W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w w.w. uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

38 6.4. W powyższej uchwale stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

39 W rozpatrywanym przypadku spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi w kwestii: czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, obsługi prawnej i podatkowej, opłaty sądowe i notarialne oraz wynagrodzenie tłumacza mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

40 Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu w.w. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

41 Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, że katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem: (1) wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., (2) przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50 w.w. ustawy), (3) przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem - art. 21 i art. 22 w.w. ustawy), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

42 Dokonując analizy prawnej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wypada stwierdzić, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu powiększenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

43 Skład siedmiu sędziów podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2085/08, publik.: "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 2, s.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone.

44 Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przedstawiona wykładnia znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06; z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09; z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08; z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

45 W ocenie składu siedmiu sędziów NSA nie można mówić na gruncie u.p.d.o.p. o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

46 6.5. Podsumowując stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, że tylko wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć podane we wniosku o interpretację wydatki na obsługę prawną, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenie tłumacza. Tak też przepisy prawa odczytał organ podatkowy wydający indywidualną interpretację podatkową. Nieprawidłowo jego stanowisko zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który oparł się na błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. i doszedł do konkluzji, których nieprawidłowość wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. uchwale składu siedmiu sędziów. Zasadnie więc w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

47 6.6. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).