Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2020 r., II FSK 437/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2020 r., II FSK 437/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 421/19 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. I SA/Lu 421/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. Z. (dalej jako: "Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz.2325, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeźenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

7 a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2019 r. poz.900 ze zm., dalej "o.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

8 b) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes Skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

9 c) art. 122 o.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa;

10 d) art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy Skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2007 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 roku;

11 e) art. 191 o.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktu, że podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 roku, a w szczególności, iż Skarżący zgromadził znaczne zasoby finansowe dzięki prowadzonej od 1968 r. działalności gospodarczej, w tym, iż w latach 1993-1996 uzyskał dochód w kwocie 878.959,76 zł oraz dokonał amortyzacji środków trwałych na kwotę kilkuset tysięcy złotych, jak również uzyskał około 600,000,00 zł przychodu ze sprzedaży zgromadzonego złota, które nabył w latach osiemdziesiątych;

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r, Skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 697.895,00 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktu, że podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 roku, a w szczególności, iż skarżący zgromadził znaczne zasoby finansowe dzięki prowadzonej od 1968 r. działalności gospodarczej, w tym, iż w latach 1993-1996 uzyskał dochód w kwocie 878.959,76 zł oraz dokonał amortyzacji środków trwałych na kwotę kilkuset tysięcy złotych, jak również uzyskał około 600.000,00 zł przychodu ze sprzedaży zgromadzonego złota, które nabył w latach osiemdziesiątych;

13 3) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

14 II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). ti. przepisów;

15 1) art. 20 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych.

16 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

20 3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

21 Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a wiec w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulację prawne zawarte w rozdziale 5a u.p.d.o.f. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2).

22 Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Obowiązkiem organu II instancji było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznie 2016r. przepisy art. 25b i następne u.p.d.o.f. Zatem nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g u.p.d.o.f.

23 3.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

24 Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

25 3.4. W zakresie zarzutów procesowych Skarżący podniósł, że naruszono art. art. 187 § 1 o.p., z którego wynika obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatku. Tego jednak organ nie uczynił, a w konsekwencji doszło również do naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 191 o.p., albowiem ocena, wadliwie zebranego z ww. względów materiału dowodowego, przerodziła się z oceny swobodnej w ocenę dowolną, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Sąd zaś, stan taki w pełni zaaprobował, nie dopatrzywszy się ani naruszenia przepisu art. 122, ani 187 § 1 ani też 191 o.p.

26 Zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121, art. 122 i art. 187 o.p.). W świetle powyższych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (dokumentów, zeznań), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przedstawiona argumentacja jest spójna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który strona miała możliwość uzupełniać i kwestionować. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał wnikliwej analizie, z której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zatem zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że podatnik nie może przerzucać wyłącznie na organ obowiązku poszukiwania źródeł przychodu z których sfinansowano zakupy w spornym okresie.

27 3.5. W toku postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. W celu weryfikacji złożonych przez Skarżącego i jego małżonkę oświadczeń i wyjaśnień o poniesionych wydatkach, zgromadzonym mieniu oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2007 rok a także za lata poprzednie. Kierując się natomiast zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16 , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął próbę przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków: R. Z. oraz Z. C. Świadków tych nie udało się przesłuchać. W odniesieniu do Z. C. organ próbował dotrzeć do niego wykorzystując wszelkie dostępne dane adresowe i pomoc Komendy Miejskiej Policji w B. P. Wysyłana do niego korespondencja była nieodbierana. Drugi ze świadków, R. Z. w pisemnych wyjaśnieniach podał, że ma 84 lata, jest samotnym i schorowanym człowiekiem, z lat 80-tych i 90-tych prawie nic nie pamięta, o sprawie Z. Z. nic nie wie. Do wyjaśnień świadek dołączył kserokopię dokumentacji medycznej, potwierdzającą stan zdrowia. W tych okolicznościach nie można organowi zarzucić naruszenia art.188 o.p.

28 Z powyższych względów zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż posiadał złoto, które spieniężył w latach 90-tych ubiegłego wieku uzyskując kwotę 600.000 zł. Prawidłowo także organ zwrócił też uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zgromadzenie przez Skarżącego złota, danych co do sposobu jego przechowywania i końcowo dokumentów potwierdzających jego sprzedaż. Wyjaśnienia zarówno Skarżącego, jak i jego pełnomocnika w tym zakresie są bardzo ogólnikowe, niespójne i niewiarygodne. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie podał danych nabywców, kwoty za jaką rzekomo złoto zostało zbyte oraz kiedy miało się to odbyć. W trakcie postępowania odmawiał składania zeznań oraz stwierdził, że nie życzy sobie, aby zbierano informacje za lata poprzedzające okres objęty postępowaniem. Organ zobrazował, że dla uzyskania przychodu w kwocie 600.000 zł, Skarżący musiałby sprzedać 22,4 kg czystego złota.

29 W odniesieniu natomiast do zarzutu, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły przedłożonych przez Skarżącego dokumentów finansowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1993-1996, z których wynika dochód uzyskiwany w tym okresie w kwocie 878.959,76 zł oraz amortyzacja w kwocie kilkuset tysięcy złotych wskazać należy, że przedłożone kserokopie dokumentów mają charakter szczątkowy i w żaden sposób nie pozwalają na ocenę jaki dochód "kasowy", a nie bilansowy osiągał Skarżący z prowadzonej działalności w ww. okresie.

30 W toku postępowania podatkowego Skarżący nie uwiarygodnił, iż środki pieniężne uzyskane z tytułu działalności gospodarczej w latach 60, 70, 80, 90 ubiegłego wieku, były w Jego dyspozycji od momentu ich otrzymania do dnia ich wydatkowania czyli 2007 r., niezależenie od sposobu ich przechowywania. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż determinująca okolicznością w niniejszej sprawie nie był samoistny fakt prowadzenia na przestrzeni kilkudziesięciu lat działalności gospodarczej, ale uprawdopodobnienie, że mimo upływu kilkudziesięciu lat dochody z tego tytułu mogły stanowić źródło sfinansowania wydatków poczynionych w roku 2007.

31 3.6. W kwestii przechowywania pieniędzy uzyskanych z w/w źródeł w kwocie 1,5 mln zł jako "oszczędności" Skarżący twierdził, iż były przechowywane w domu, z powodu braku zaufania do banków. Twierdzenia takie, jak zasadnie podkreślił organ podatkowy, należy uznać za niewiarygodne, bowiem analiza sposobu prowadzenia przez Skarżącego swoich spraw majątkowych wskazuje, że cechowała Go racjonalność, nastawienie na zysk, szerokie korzystanie z oferty inwestycyjnej oferowanej przez instytucje finansowe (lokaty, obligacje, fundusze inwestycyjne). W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. ponad 40 lat oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w Polsce Skarżący winien w sposób wiarygodny wskazać w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą wartości, czego nie uczynił. Przyjęcie stanowiska, że Skarżący trzymał w domu oszczędności z lat 60, 70, 80, 90 XX wieku, nie dają się pogodzić z zasadami racjonalizmu, logiki czy zdrowego rozsądku. Wartość nabywcza tych środków pieniężnych byłaby bowiem znikoma ze względu na występującą w tym okresie wysoką inflację, z elementami hiperinflacji jak choćby w pierwszej połowie lat 90 -tych XX.

32 3.7. Organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkie składane wyjaśnienia, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań.

33 Biorąc pod uwagę powyższe wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2,art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191 o.p. co czyni także niezasadnymi zarzuty naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) oraz art.151 p.p.s.a. jako przepisów wynikowych.

34 3.8. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Skarżący skutecznie nie zakwestionował prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia co w konsekwencji powoduje, że nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie tj. błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14.08.2018 r. sygn. II FSK 6/17, opubl. CBOSA). Podnoszenie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w sytuacji, gdy strona chce zakwestionować wadliwe według jej oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba zatem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

35 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.