Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2010 r., II FSK 437/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2010 r., II FSK 437/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 504/08 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od "M." spółki z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 504/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

3 W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 17 grudnia 2007 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wnioskodawca wskazał, że zgromadzenie wspólników dokonało podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym spółka poniosła wydatki, które objęły m.in. opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, a które były związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości.

4 W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2008 r., która została utrzymana na skutek wezwania do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego (tj. opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Organy uznały za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sporne wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, iż związek ten nie musi być bezpośredni. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych.

6 To zaś w ocenie Sądu oznaczało, że nieprawidłowe było stanowisko organu, iż te wydatki nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, organ powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ uznał, że wydatki te aczkolwiek nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale jako związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę, analogicznie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ wyraźnie sięgnął do analogii legis. Zdaniem Sądu w tym przypadku analogia nie jest dopuszczalna. Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób pozytywny definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 16 powołanej ustawy w sposób negatywny określa, że wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celach określonych w art. 15 ust. 1, nie uznaje się ich za koszt uzyskania przychodów. W art. 16 ust.1 ww. ustawy, ustawodawca nie określił, że wydatki związane z przysporzeniami, które nie zostały uznane za przychód przez ustawodawcę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że takiego wyłączenia dokonał organ w interpretacji indywidualnej. Natomiast sporne wydatki nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

7 W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, obejmujące opłatę notarialną i podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego skutkiem było błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wydatki te, jako związane bezpośrednio z przysporzeniami niezaliczonymi do przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

8 Organ administracji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

9 Wskazując na powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

10 Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

13 Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się miedzy innymi przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "przychodów" ma charakter prawny a nie ekonomiczny tzn. jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

14 Jeżeli coś nie jest przychodem, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym to i wydatków poniesionych w związku z danym przychodem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stwierdzenie wynika z wykładni gramatycznej i systemowej art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

15 Otóż, nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania, wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a należą do nich bez wątpienia: opłaty sądowe, wydatki na obsługę prawną, notarialną, obsługę księgową zamówioną specjalnie na potrzeby podwyższenia kapitału – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

16 Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko prezentowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku to tym samym doszłoby do zaakceptowania podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Po raz pierwszy – poprzez ustawowe pomniejszenie podatku na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., i po raz drugi – poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest sprzeczne z poglądami wyrażonymi wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki NSA: z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 104/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt 2085/08).

17 Wypracowany jednolity, zgodny, jasny i zupełny punkt widzenia omawianego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny w zasadzie przesądza o jego stosowaniu. Tezy zaprezentowane w powołanych wyrokach w pełni przystają do okoliczności analizowanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

18 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.