Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 435/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 435/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1090/14 w sprawie ze skarg Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1667/13/AP, IBPBI/2/423-1670/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone interpretację oraz określił, że uchylone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 We wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash pooling rzeczywistego (z ang. zero-balancing cash pooling) są spółki (uczestnicy) będące polskimi rezydentami podatkowymi należące do grupy kapitałowej X oraz do powiązanej kapitałowo grupy Y. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera) będzie belgijski podmiot z Grupy X powiązany kapitałowo ze spółkami z Grupy Z, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Między wnioskodawcą a pool leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", natomiast występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej Y występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., natomiast nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej X występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Natomiast powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., dla części spółek występują, a dla pozostałej części spółek takie powiązania nie występują.

5 Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa cash pooling będzie świadczona przez pool leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy bankiem a pool leaderem, w ramach której bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash pooling zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi pool leadera (umowa cash pooling). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi uczestnikami i pool leaderem. Pool leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez pool leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash pooling rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz reprezentowania poszczególnych uczestników w stosunkach z bankiem ("umowa zarządzania środkami").

6 Wspomniana struktura transakcyjna cash pooling rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

7 1) wszyscy uczestnicy będą posiadać w banku otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash pooling ("subkonto");

8 2) pool leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash pooling rzeczywistego, otworzy w banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera" ("rachunek rozliczeniowy");

9 3) w związku z funkcjonowaniem struktury cash pooling rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

10 - na początku każdego dnia roboczego, uczestnicy będą zgłaszać pool leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia; jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, pool leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku,

11 - na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego pool leadera; pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia,

12 - środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym pool leadera,

13 - w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej pool leaderowi przez bank w ramach umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego pool leadera;

14 4) wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

15 - w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy pool leadera,

16 - w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym;

17 5) wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (PLN), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN;

18 6) jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki; w przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi;

19 7) za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie pool leader; naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez pool leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym ; pool leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych, jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym;

20 8) następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału pool leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał; rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

21 - obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi spółce oraz odsetkami, które spółka obowiązana jest zapłacić,

22 - doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec pool leadera);

23 9) jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne; ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień; jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka, saldo odsetek będzie dodatnie; dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu; w ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek;

24 10) struktura cash pooling rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym pool leadera; zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy pool leaderem a konkretnym uczestnikiem;

25 11) za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash pooling, bank obciąży w całości pool leadera; wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia banku oraz usług świadczonych przez pool leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy pool leaderem, a poszczególnymi uczestnikami (zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

26 W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytania:

27 - czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów spółki odsetek zapłaconych przez spółkę w związku z przystąpieniem do systemu cash pooling należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

28 - czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

29 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i udzielając negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawca podniósł, że umowa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash pooling nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ żadna ze stron cash pooling nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Spółka podkreśliła, że jedynie pool leader będzie w stanie wskazać, że transfer środków pieniężnych w obrębie grupy rachunków jest konieczny, a także tylko pool leader będzie mógł określić wysokość transferowanych środków pieniężnych, konieczną do zoptymalizowania wysokości płaconych przez uczestników systemu zarządzania płynnością finansową odsetek. Pool leader będzie pośredniczył w wykonaniu każdej transakcji, która będzie realizowana w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową i to pool leader będzie dokonywać rozdysponowania środków pieniężnych w obrębie całej struktury pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową, w sytuacjach zaistnienia nadwyżek lub niedoborów na rachunkach poszczególnych uczestników systemu. Jedynym podmiotem dokonującym lub otrzymującym bezpośrednio płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. będzie pool leader, który jednak nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, udzielane przez niego w rachunku bieżącym finansowanie nie podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. Spółka wskazała także, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji również z uwagi na brak możliwości zrealizowania wskazanej w tych przepisach przesłanki dotyczącej przekroczenia przez wartość zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, trzykrotności wysokości kapitału zakładowego. W momencie rozliczania przez pool leadera płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową brak będzie zadłużenia, od którego powinny być kalkulowane odsetki.

30 Z kolei przedstawiając własne stanowisko odnośnie drugiego pytania spółka podniosła, że w świetle art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" nie posiada natomiast definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". W warunkach sprawy, w odniesieniu do pozostałych spółek z grupy, które zawarły z pool leaderem umowy w sprawie zarządzania finansowego, w przypadku gdy występują pomiędzy tymi spółkami a wnioskodawcą powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash pooling doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy uczestnikami umowy cash pooling nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi uczestnikami. Skoro bowiem uczestnicy cash pooling nie świadczą w ramach tej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tej umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wymienionych warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dlatego też spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez spółkę z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash pooling nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

31 W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

32 Mając na względzie przywołane okoliczności stwierdził, że uprawnienie spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash pooling w przedstawionym zdarzeniu przyszłym konstytuuje pożyczkę w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jeżeli zatem podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

33 Odnośnie pytania drugiego Minister Finansów przytoczył regulacje art. 9a u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że powyższy przepis nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach usługi cash pooling. Dalej organ wyjaśnił, że umowa cash pooling nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy w ramach umowy cash pooling dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawną wierzyciela długu (czyli subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie, przy czym pozostaje to w zgodzie z treścią art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

34 Odnosząc treść przepisu art. 11 u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że uczestnicy systemu zarządzania środkami pieniężnymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu tego artykułu, organ doszedł do przekonania, że w sprawie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

35 W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

36 W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

37 W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła sformułowane już wcześniej zarzuty żądając uchylenia zaskarżonych indywidualnych interpretacji.

38 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów podtrzymując w całości dotychczasowe stanowiska w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretacje uznał za zasadne stanowisko skarżącej spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash pooling nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Sąd podkreślił, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Sąd pokreślił, że umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash pooling. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności.

40 Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd wskazał, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółką, a pool leadrem, której treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka oraz pozostali uczestnicy systemu zarządzania płynnością należący do grupy kapitałowej faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji. Konsolidacja finansowania ma na celu umożliwienie grupie ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy uczestnikami, ale pomiędzy uczestnikami a pool leaderem. Umowa ta nie reguluje żadnych transferów pomiędzy uczestnikami. Wszelkie operacje na rachunkach cash poolingowych dokonywane są przez pool leader i bank. Natomiast aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej - powinny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Przepisy art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują sformułowanego w nich pojęcia transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do przepisów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji, czy transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest tym samym odwołanie się do słownikowego pojęcia transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowy handlowej na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

41 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

42 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 7b w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do systemu cash pooling Spółka nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p. oraz przyjęciu przez Sąd, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

43 Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

46 Skutki podatkowe umowy cash poolingu dla stosowania ograniczeń wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) i obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., były już wielokrotnie przedmiotem sporów zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, m.in. w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 30 września 2015 r., II FSK 3137/14, z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1705/14, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2553/14, z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3131/14, z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3163/14, z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2799/14, z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w tych orzeczeniach jest jednolite. Przyjmuje się, że umowa cash pooling spełnia wymogi umowy pożyczki, o której mowa w art.16 ust. 7b u.p.d.o.p. . Uznaje się także, że w przypadku podmiotów , o których mowa w art.9a ust.1 u.p.d.o.p. istnieje obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie, uwzględniającej umowę cash pooling. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te i towarzyszącą im argumentację w pełni podziela.

47 Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. zdefiniowano pojęcie pożyczki z art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jako każdej umowy, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę nakazano rozumieć także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Przedmiot pożyczki sprecyzowano zatem jako określoną wartość, wyrażoną w pieniądzu, a jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. kategorię prawną pożyczki odniesiono także do kredytów, co należy odczytywać jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia określonej części odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W związku z przytoczoną definicją, przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" należy rozumieć każdą formę zadłużenia, funkcjonującą w obrocie gospodarczym, a definicja ta, na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., jest szersza, niż definicja pojęcia "pożyczka", zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14. Umowa cash pooling (inaczej nazywana umową o wspólne zarządzanie płynnością finansową czy umową konsolidacji rachunków bankowych), jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niewątpliwie nie spełnia ona wszystkich elementów przedmiotowo istotnych dla umowy pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego. Wypełnia ona jednakże znamiona umowy pożyczki, zdefiniowanej w art.16 ust.7b u.p.d.o.p. Umowa ta jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, a sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład grupy kapitałowej, na wspólnym rachunku bankowym (rachunek główny lub - jak w rozpoznawanej sprawie - rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów grupy z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów grupy. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu niewątpliwie dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony dochodzi, choćby w sposób dorozumiany, do zobowiązania się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia strony do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo). Wzajemne finansowanie polega więc na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tworzącymi grupę kapitałową, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu pozyskanych środków oraz uzyskiwaniu przez podmioty udostępniające środki określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Również z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda na rachunku jednego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek pochodzi z czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy; nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie innym uczestnikom umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3131/14). Celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak, jak może to czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych). Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16). Wprawdzie w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu powstałego wskutek zawarcia umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, niemniej jednak wobec wprowadzenia w umowie uczestnika z pool leaderem zasady dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników, to przy założeniu, że liczba uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

48 Podmioty powiązane, uczestniczące w systemie cash-pooling, zobowiązane są prowadzić stosowną dokumentację, na warunkach określonych w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3163/14, że w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-pooling zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

49 Z tych względów zaskarżony wyrok należało na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. uchylić w całości i – wobec wyjaśnienia sprawy co do istoty – oddalić skargę.

50 O kosztach postępowania , na które składały się wpis od skargi kasacyjnej (w każdej ze spraw) oraz wynagrodzenie profesjonalnego za sporządzenie skarg kasacyjnych orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 2 , art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).