Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 434/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 434/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1037/14 w sprawie ze skargi Zarządu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Zarządu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Decyzją z dnia 18 listopada 2013r. Burmistrz Miasta C. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 56.087,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 grudnia 2012r. oraz zawartego w dniu 28 grudnia 2012r. aneksu do tej umowy Zarządu [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. objął w posiadanie zależne stanowiące własność Powiatu C. wyodrębnione części nieruchomości gruntowych położonych w C. W dniu 31 stycznia 2013r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2013r., w której wykazała jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 ust. 1 pkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia 17 grudnia 2002r.: grunty o powierzchni 7.398,00 m2 oraz budynki o powierzchni 1.794,28 m2, pomimo, że w myśl zapisów § 1 ust. 2 przywołanej wyżej uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości nie ma zastosowania w stosunku do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części zajętych lub wynajmowanych innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu działalność spółki polegająca na komercyjnym udostępnianiu obiektów sportowych jest działalnością w celach zarobkowych. O zarobkowym charakterze działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym, wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją takiego udziału, jak w szczególności: formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawienie faktur. Zwrócono uwagę, że spółka obok działalności statutowej prowadzi także działalność czysto komercyjną, która łączy się wykonywaniem czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego. O zarobkowym charakterze prowadzonej działalności świadczy bowiem już sama potencjalna możliwość uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Przypisanie podatnikowi charakteru przedsiębiorcy ma natomiast rozstrzygające znaczenie dla oceny braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli oraz wyboru właściwej stawki podatku od nieruchomości.

5 Po rozpoznaniu odwołania strony Skarżącej decyzją z dnia 17 marca 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Z. sp. z o.o. jest przedsiębiorcą, co wynika z danych ujawnionych w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego znajdującego się w aktach sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się bowiem, że spółka z o.o., mimo że cel, w jakim zostaje utworzona, pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2013r., poz. 1203 ze zm.). Jednocześnie odnosząc się do argumentów odwołania SKO stwierdziło, że dla uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą bez znaczenia pozostaje fakt, że działalność gospodarcza ma charakter uboczny.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

7 - przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

8 2) przepisów prawa materialnego, a to:

9 - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przypisanie skarżącej cech przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co skutkowało zastosowaniem najwyższych stawek podatku od nieruchomości,

10 - art. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

11 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że strona skarżąca może być identyfikowana z przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co w konsekwencji przesądza o tym, że będzie dla celów podatkowych, traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Fakt świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej nie oznacza, że prowadzona w ich ramach działalność musi być zawsze działalnością niezarobkową, i że nie może być tym samym działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że spółka prowadzić będzie także działalność w zakresie dopuszczalnym przez prawo - poza sferą użyteczności publicznej (uchwała Nr [...] Rady Powiatu C. z dnia 28 listopada 2012r. w sprawie utworzenia przez Powiat C. spółki z o.o. Zarząd Obiektów Powiatowych). Działalność skarżącej spółki polegająca na wykonywaniu ogólnodostępnych usług, czy na komercyjnym udostępnianiu obiektów sportowych (boisk, hal sportowych) jest działalnością w celach zarobkowych, przy czym fakt, że spółka przeznacza osiągnięte dochody na cele prowadzonej działalności, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie przeczy jej zarobkowemu charakterowi, choć w tym konkretnym przypadku nie jest to działalność charakteryzująca się osiąganiem zysku.

13 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.w związku z art. 2 i 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 13 i 17, art. 6 i 8 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2014r. poz. 1118 z późn. zm., poprzez błędną subsumcję tych norm prawnych i przyjęcie, że Spółka nie wykonuje odpłatnych działań z zakresu pożytku publicznego, skutkiem czego było uznanie, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz posiada grunty, budynki i budowlne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

14 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

17 Sedno sporu w sprawie wiąże się z ustaleniem, czy na Spółce spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wg stawek maksymalnych, tj. przewidzianych dla powierzchni zajętych na prowadzenie dzialalności gospodarczej (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji), czy też Skarżąca mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego uchwałą Rady Miejskiej w C. z dnia 17 grudnia 2002 r. W myśl tej uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości nie ma zastosowania do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części zajętych lub wynajmowanym innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka, podnosząc w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, wyraża pogląd, że prowadzona przez nią działalność powinna być traktowana jako działalność pożytku publicznego określona w art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku puboicznego i wolontariacie.

18 Przed ustosunkowaniem się do stanowiska Spółki prezentowanego w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 661/15).

19 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez stronę w tym środku odwoławczym nie mogą stanowić podstawy do podważenia dokonanych przez organy, a następnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, ustaleń stanu faktycznego, jak i jego oceny. WSA w Krakowie, uwzględniając ustalenia faktyczne dokonane w ramach postępowania podatkowego skosnstatował, że strona – obok działalności statutowej – prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywanie czynności charakterystycznych dla profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego. Sąd zaaprobował dokonaną przez organy ocenę i wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, że aktywność Spółki w odniesieniu do spornych nieruchomości należy identyfikować jako działalność gospodarczą, do której nie mają zastosowania ulgi podatkowe przewidziane wymienioną na wstępie uchwałą Rady Miejskiej. Sąd pierwszej instancji potwierdził zatem prawidłowość dokonanej przez organy oceny dowodów, w ramach realizowania przez nie dyrektywy wynikajacej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowowów). Skoro zatem organy uznały za udowodnioną okoliczność, że podatnik prowadzi na wskazywanych przez niego nieruchomościach działalność gospodarczą, zwalczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, uznającego za prawidłową ocenę dokonaną przez organy, byłoby możliwe wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia stosownych regulacji procesowych, czego w skardze kasacyjnej brak. Pominięcie w tym środku zaskarżenia zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z właściwą regulacją p.p.s.a.) pozbawia sąd kasacyjny możliwości stwierdzenia, że np. Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na niekompletnym materiale dowodowym, czy też że zaaprobował jego niewłaściwą ocenę. Wniosków organu oraz WSA w Krakowie, że aktywność podatnika stanowi działalność gospodarczą, nie można natomiast skutecznie zwalczyć jedynie poprzez podniesione w podstawie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

20 Niezależnie od wykazanych wyżej braków środka zaskarżenia, prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, odnośnie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy. Ze znajdującego się w tych aktach odpisu z Rejestru Przedsiebiorców Krajowego Rejestru Sądowego (k. 12 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dziarżawionymi (PKD 68.20). Z kolei w notarialnym akcie założycielskim Spółki z dnia 28 listopada 2012 r., Rep. A nr 3864/2012 (k. 6 akt administracyjnych) wpisano, że w ramach określonego przedmiotu działalności spółki prowadzić ona będzie działalność poza sferą użyteczności publicznej (§ 4 in fine). Dowody te uzupełniają również cenniki usług świadczonych przez Spółkę.

21 Mając to wszytko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.