Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 430/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 430/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 673/16 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K.P. kwotę 1800 (jeden tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 673/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K.P. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

3 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego na rzecz P.S. zakwestionowały te wydatki w związku z brakiem dowodów zapłaty za faktury, brakiem zgody inwestorów na wykonanie prac przez podwykonawców oraz brakiem wiedzy przesłuchanych świadków o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawców; w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyprowadziły wniosku, że Skarżący nie może korzystać z usług podwykonawców, nawet jeżeli tego nie przewidywała umowa, a dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 177 056,07 zł z tytułu usług budowlanych rzekomo wykonanych przez P.S., organy podatkowe przytoczyły 5 okoliczności potwierdzających brak możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 177 056,07 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz P.S.; nadto organy podatkowe dokonały oceny zebranych w tym zakresie dowodów w powiązaniu z innymi dowodami, aż doszły do przekonania, że do wykonania usług przez podwykonawcę w rzeczywistości nie doszło;

5 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zakwestionowanych wydatków na rzecz P.S. oraz że wszystkie faktury wystawione przez P.S. dotyczyły rzeczywiście wykonanych usług; w sytuacji, gdy organ odwoławczy w decyzji wskazał na brak możliwości przesłuchania P.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i związaną z tym okoliczność wykreślenia z rejestru podatników VAT P.S. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), brak dowodów zapłaty za faktury, brak zgody inwestorów na wykonywanie prac przez podwykonawców, brak wiedzy przesłuchanych świadków o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawców; wszystkie te okoliczności dały podstawę organowi odwoławczemu do stwierdzenia, iż tzw. "usługi budowlane" P.S. faktycznie nie miały miejsca, a zapłata za te usługi nie została dokonana;

6 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały oceny dowodów w zakresie wydatków Skarżącego na rzecz P.S. w kontekście dowodów zebranych w odniesieniu do innego kontrahenta J.Z., który również nie posiadał umowy na piśmie o podwykonawstwo, a organy podatkowe uznały, że prace zostały wykonane przez podwykonawcę; w sytuacji, gdy organ podatkowy dał wiarę zeznaniom J.Z. (które korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym), które w sposób klarowny potwierdziły fakt wykonania spornych prac; J.Z. wskazał wyraźnie czego dotyczyły wykonane przez jego firmę prace, a więc był w stanie określić ich zakres i charakter; tym samym, pomimo braku dowodu zapłaty za wykonane zlecenie uznano wykonane usługi za koszty uzyskania przychodów przedsiębiorstwa Skarżącego;

7 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe zakwestionowały wydatek opisany fakturą wystawioną przez F. A. K., L. K. z tego tylko powodu, że Skarżący poza fakturą nie przedstawił dowodu zapłaty za usługę; w sytuacji, gdy organ podatkowy eliminując z rozliczenia "wydatek" stwierdzony fakturą wystawioną przez F. A. K., L. K., dotyczącą prac wykonanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] również i w tym przypadku poprzedził tę eliminację dokładną analizą całości materiału dowodowego związanego z analizowanym "wydatkiem"; wskazać należy, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ww. "wydatku" nastąpiło z uwzględnieniem całokształtu okoliczności i faktów wskazujących na potrzebę rzeczonego wyłączenia, a nie tylko ze względu na przesłankę braku zapłaty za ww. fakturę (choć przesłanka ta miała bardzo istotne znaczenie); podnieść należy, że organy podatkowe wielokrotnie (pisma z dnia: 21 sierpnia 2013 r., 3 października 2013 r., 10 stycznia 2014 r., 23 stycznia 2015 r., 13 marca 2015 r.), zwracały się do Skarżącego oraz jego pełnomocnika do przedstawienia dowodów na poparcie tezy o wykonaniu prac przez F. A.K., L.K.; w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały wydatek kwalifikowany przez Skarżącego jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodów, to na Skarżącym spoczywał obowiązek wskazania wiarygodnych dowodów na poparcie tezy o prawidłowym zakwalifikowaniu kwestionowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu; w sprawie pomimo wysyłanych pism ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie przedstawili takich dowodów; zasadnie zatem organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", po uwzględnieniu ww. okoliczności i faktów, wydatek dokumentowany fakturą wystawioną przez F. A. K., L. K., dotyczącą prac wykonanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...];

8 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały oceny dowodów w zakresie faktur i rachunków wystawionych przez D.P. ([...]), które organ podatkowy uwzględnił, pomimo braku zgody inwestora na wykonanie prac przez podwykonawcę, a inspektor nadzoru nie posiadał wiedzy o podwykonawcach, a faktury [...] i [...] nie zostały uwzględnione z tego powodu, że wystawca faktur nie przedłożył potwierdzenia otrzymania gotówki w formie KP oraz przedwczesne pozbawienie prawa Skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami prowadzonymi przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]; w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że wydatki odnoszące się do dwóch faktur ([...]), na których poniesienie przedłożono dowody zapłaty (KP), rzeczywiście miały miejsce, bowiem należało odnieść się do zaistniałych wątpliwości faktycznych powstałych na tle przywołanego wyżej zeznania świadka M.T., potwierdzającego wykonywanie prac przez bliżej nieokreślonych podwykonawców i rozstrzygnąć je na korzyść Skarżącego; okolicznościami uprawdopodobniającymi wykonanie ww. prac budowlanych były dowody zapłaty dla ww. faktur nr [...] i nr [...]; zasadnie natomiast wydatki dokumentowane fakturami nr [....] i nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ według organu odwoławczego, Skarżący nie dokonał zapłaty za te faktury, a tym samym nie został spełniony jeden z podstawowych warunków, że wydatki można zakwalifikować do kosztów podatkowych, gdy faktycznie miały miejsce, tj. zostały zrealizowane w znaczeniu kasowym; pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków związanych z pracami prowadzonymi przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] (w tym ostatnim przypadku chodzi wyłącznie o rachunek nr [...]) - nie jest przedwczesne, bowiem brak jest dowodów zapłaty za rachunki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], zapisy umów nie przewidywały wykonania prac przez podwykonawców;

9 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe niezasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku związanego z wykonaniem opaski betonowej przy ul. [...] w W., opisanego fakturą [...]; w sytuacji, gdy brak jest wiarygodnego dowodu zapłaty za rachunek nr [...], a nadto z materiału dowodowego w sprawie wynika, że podwykonawca wykonał tę pracę w ciągu jednego dnia, zakres prac opisanych zakwestionowanym rachunkiem wchodziły w zakres robót opisanych umową nr [...], a po ich zakończeniu Skarżący nie prowadził żadnych innych robót przy ul. [...] w W.; w związku z zakwestionowaniem ww. wydatku Skarżący i jego pełnomocnik byli wielokrotnie wzywani do przedłożenia dowodów, świadczących o możliwości zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; w sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały wydatek kwalifikowany przez Skarżącego jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodów, to na Skarżącym spoczywał obowiązek wskazania wiarygodnych dowodów na poparcie tezy o prawidłowym zakwalifikowaniu kwestionowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu; w sprawie pomimo wysyłanych pism ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie przedstawili takich dowodów; zasadnie zatem organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

10 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w 2010 r., związanego z najmem za okres listopad-grudzień 2009 r.; w sytuacji, gdy Skarżący wynajmował pomieszczenia od sierpnia do 31 grudnia 2009 r., a wniesiona w dniu 8 lutego 2010 r. opłata dotyczyła listopada i grudnia 2019 r. i stanowiła koszt uzyskania przychodu za 2009 r., bowiem była związana z działalnością za 2009 r.;

11 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń tych przepisów; w sytuacji, gdy w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i nie doszło do naruszenia tych zasad, materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody, dla których innym dowodom jej odmówiono, a Sąd dał organom podatkowym zbyt ogólne i niedookreślone wskazówki do realizacji przy ponowionym postępowaniu, co może spowodować albo ich niewypełnienie, albo błędne wypełnienie; wskazać należy, że Sąd nie podał jakie jeszcze dowody należy przeprowadzić i które kwestie wymagają badania.

12 Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

13 Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

16 Rozpoznawana sprawa dotyczy określenia Skarżącemu przez organy podatkowe w wydanych w niej decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przy czym sporne kwestie ogniskują się wokół problematyki kosztów uzyskania przychodów. Skarżący jako przedsiębiorca z branży budowlanej realizował w podlegającym ocenie roku podatkowym szereg inwestycji z tego zakresu wykazując w rozliczeniach podatkowych koszty uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organy podatkowe. Zastrzeżenia tych organów dotyczyły przede wszystkim rzetelności faktur potwierdzających poniesienie przez Skarżącego tych kosztów. Zdaniem organów podatkowych, uwidocznione w tych fakturach roboty budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wskazane w tych fakturach podmioty, co sprawia, że niemożliwe jest uwzględnienie ujętych w tych fakturach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji częściowo uznał ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na ich podstawie wnioski za prawidłowe, natomiast w części uznał je za dokonane z naruszeniem wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, z czym z kolei nie zgadza się podatkowy organ odwoławczy, formułując w skardze kasacyjnej liczne zarzuty nawiązujące, generalnie rzecz biorąc, do tych właśnie przepisów. Zarzuty te opierają się na pewnym schemacie, tj. wskazuje się we wszystkich z nich na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto w dwóch pierwszych z nich, na naruszenie ww. przepisu P.p.s.a. także związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono przy tym, na czym opiera się ta różnica w konstrukcji poszczególnych zarzutów, a z ich treści to nie wynika. Trzeba też zwrócić uwagę, że nie nawiązano do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie przez organy podatkowe stanowiło w ocenie Sądu pierwszej instancji również powód uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji podatkowej. Inną sprawą jest to, że o ile z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wnosić, w czym Sąd pierwszej instancji upatrywał naruszenia przepisów wiążącej te organy procedury w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz postępowania dowodowego, tak nie jest wiadome, na czym konkretnie, w ocenie tego Sądu, polegało naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe.

17 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty te, jak już wspomniano, skonstruowane według jednego schematu, zostały zredagowane w sposób mało przejrzysty, a niekiedy wręcz zagmatwany. Ponadto niektóre z nich dotyczą nie tyle istoty stanowiska Sądu co do poszczególnych spornych kwestii, lecz pewnych szczegółów, czy nawet pojedynczych sformułowań, którymi Sąd ten posłużył się w swojej argumentacji.

18 Trzy pierwsze zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczą negatywnego stanowiska Sądu co do istnienia wystarczających podstaw faktycznych do zakwestionowania przez organy podatkowe uznania przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych przez przedsiębiorcę P.S. za wykonanie na rzecz Skarżącego różnych robót budowlanych w kilku lokalizacjach.

19 Z zarzutów tych można wnosić, że według autora skargi kasacyjnej, Sąd dokonał błędnej i sprzecznej z aktami sprawy oceny poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń faktycznych, jednakże dalsze zawarte w petitum tych zarzutów ich "uszczegółowianie" nie czyni tych zarzutów pełniejszymi, a ponadto jeżeli używa się argumentów o sprzeczności z aktami sprawy, to należałoby oczekiwać, że zostaną wskazane konkretne znajdujące się w tych aktach dokumenty (z ich umiejscowieniem w tych aktach) i zostanie wykazane, na czym owa sprzeczność polegała. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pomimo jego obszerności i szczegółowości nie czyni temu zadość. W pierwszym zarzucie mowa jest o tym, że owa błędna ocena miałaby polegać na przesądzeniu, "że organy podatkowe w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego na rzecz P.S. zakwestionowały te wydatki w związku z brakiem dowodów zapłaty za faktury, brakiem zgody inwestorów na wykonanie prac przez podwykonawców oraz brakiem wiedzy przesłuchanych świadków o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawców; w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyprowadziły wniosku, że Skarżący nie może korzystać z usług podwykonawców, nawet jeżeli tego nie przewidywała umowa, a dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 177 056,07 zł z tytułu usług budowlanych rzekomo wykonanych przez P.S., organy podatkowe przytoczyły 5 okoliczności potwierdzających brak możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 177 056,07 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz P.S. (...)."

20 Z treści tego zarzutu wynika więc, że dotyczy on robót budowlanych wykonywanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] (taka była wartość faktur netto wystawionych przez P.S. dla tej inwestycji).

21 Należy przyjąć, że posłużenie się w tym zarzucie, podobnie jak we wszystkich innych, konstrukcją z użyciem zwrotu "w sytuacji gdy" ma wykazać i zobrazować, że stan opisany po tym zwrocie przedstawia stan rzeczywisty, względnie poczynione w sprawie prawidłowe działania i wnioski organów podatkowych, a treść zawarta przed tym zwrotem obrazować ma błędne założenia, bądź stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tych działań i wniosków.

22 Powracając zaś do tego zarzutu, trudno jest przyjąć, aby Sąd kwestie opisane w tym zarzucie przesądził. Natomiast istotnie w tej części rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odnosiły się do oceny sposobu dowodzenia określonych okoliczności przez organy podatkowe w ogólności, przed przystąpieniem do analizy konkretnych pozycji kosztowych, Sąd pierwszej instancji wskazał na te trzy "standardowe" argumenty podnoszone zwykle przez te organy w odniesieniu do większości zakwestionowanych przez nie kosztów, a więc: brak materialnego dowodu zapłaty za wykonane usługi, wynikający z treści zawartych przez Skarżącego umów z inwestorami brak ich zgody na korzystanie przez Skarżącego przy realizacji danego zadania z usług podwykonawców oraz brak wiedzy świadków, np. inspektorów nadzoru, przedstawicieli inwestorów, na temat podwykonawców, z których współudziałem Skarżący wykonywał przedmioty zawartych umów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku niektórych inwestycji argumenty te były niewystarczające dla wykazania, że faktury wystawione przez określone podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości, a więc podmioty te nie wykonały na rzecz Skarżącego ujętych w fakturach robót, co stanowiło powód zakwestionowania wynikających z tych faktur wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak słusznie wskazał ten Sąd, posługiwanie się przez podatnika podwykonawcami, nawet wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z cywilnoprawnej umowy zawartej z inwestorem, nie wyłącza określonego wydatku z kosztów podatkowych; brak wiedzy przedstawicieli inwestora, kto faktycznie wykonuje prace na budowie, nie może stanowić dowodu, kto te prace faktycznie wykonał; a ponadto poniesienie wydatku gotówkowego można potwierdzić wyjaśnieniami samego usługodawcy, o ile można je uznać w kontekście innych jeszcze dowodów za wiarygodne. Jeżeli chodzi o to ostatnie twierdzenie Sądu, uznane w skardze kasacyjnej za niezrozumiałe, gdyż "K.P. - usługodawca nie składał w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji żadnych wyjaśnień w kwestii poniesienia wydatków gotówkowych", pomijając już fakt, że w okolicznościach sprawy nie może budzić żadnych wątpliwości, jakie było stanowisko Skarżącego odnośnie do faktu ponoszenia przez niego wydatków gotówkowych z tytułu wystawianych na jego rzecz faktur, opiera się na błędnym zrozumieniu cytowanej frazy przez autora skargi kasacyjnej. Sądowi pierwszej instancji chodziło zapewne o wyjaśnienie usługodawcy, tj. podwykonawcy. Niezależnie od tego wskazać należy, że ten aspekt sprawy, podobnie jak wiele innych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej jako istotne, ma całkowicie marginalne znaczenie, z punktu widzenia oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku.

23 Niezależnie od powyższego trzeba zwrócić uwagę, że jeżeli inwestor nie wyrażał w umowie zgody na posługiwanie się przez wykonawcę przy realizacji przedmiotu umowy podwykonawcami, to trudno uznać, aby jego zeznania - że nie jest mu znany fakt realizacji umówionych prac także przez podwykonawców - mogły stanowić istotny, dodatkowy dowód przemawiający na niekorzyść Skarżącego, a więc, że zakwestionowane z tego powodu faktury wystawione przez tych podwykonawców nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych przez nich robót.

24 Owa wskazywana słusznie przez Sąd pierwszej instancji niewystarczalność podnoszonych przez organy podatkowe argumentów, a ściśle rzecz biorąc faktów, z których argumenty te są wywodzone, dla wykazania braku podstaw od uznania określonych, ujętych w fakturach wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz obowiązek organu wykazania innych jeszcze okoliczności, które świadczą o fikcyjności tych faktur, w ocenie tego Sądu, dotyczy zwłaszcza przypadków, w których podatnik oświadcza, że usługa stwierdzona fakturą została wykonana, należność za tę usługę została zapłacona, a podmiot świadczący usługę potwierdza otrzymanie zapłaty, rozlicza ją i odprowadza należny podatek - tak było zaś w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącego - P.S., który dodatkowo przedłożył jeszcze umowy zawarte ze Skarżącym na wykonanie kwestionowanych robót.

25 W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy w części oznaczonej jako "I. Faktury mające dokumentować zakup usług remontowo-budowlanych od Firmy [...]" wskazał na ustalenia poczynione u tego podmiotu w trybie czynności sprawdzających. Wynikało z nich właśnie, że wszystkie wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego faktury zostały przez niego zaewidencjonowane w stosownej ewidencji dla potrzeb podatku VAT, podatek stąd wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7, a ponadto podatnik ten stwierdził do protokołu z czynności sprawdzających, że usługi zostały faktycznie wykonane oraz dołączył do tego protokołu umowy na wykonanie robót. Te w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego sprawy, korzystne dla Skarżącego ustalenia zostały jednak w uzasadnieniu decyzji podsumowane stwierdzeniem - wyróżnionym graficznie (poprzez pogrubioną czcionką oraz podkreślenie), że "Jednakowoż Pan P.S. nie przedłożył dowodów zapłaty za w/w faktury VAT". Ten z pozoru drobny szczegół wskazuje jednak na podejście organu podatkowego do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z powyższego wynika, że przy dokonywaniu tej oceny, na podstawie ustaleń poczynionych u tego kontrahenta w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, dla organu podatkowego bardziej istotnym elementem stanu faktycznego było to, że ten kontrahent Skarżącego nie przedłożył dowodów zapłaty za faktury VAT (skądinąd, logicznie rzecz biorąc, choćby dla celów dowodowych w ewentualnym sporze prawnym dotyczącym uiszczenia tych należności dysponowanie tego rodzaju dowodami leżało dalece bardziej w interesie Skarżącego jako dokonującego zapłaty, niż w interesie jego kontrahenta jako otrzymującego tę zapłatę), niż to, że kontrahent ten wykazał w rozliczeniach podatkowych otrzymanie należnych z tytułu wystawionych faktur kwot i dokonał ich podatkowego rozliczenia.

26 Możliwość zaistnienia w rozpoznawanej sprawie sytuacji, w której dany podatnik - tu kontrahent Skarżącego, według organów podatkowych, żadnego wynagrodzenia od Skarżącego nie otrzymał, wystawione przez niego faktury były fikcyjne, a pomimo to wykazał te kwoty w stosownych ewidencjach i je podatkowo rozliczył, jak wszystkie elementy zgromadzonego materiału dowodowego, podlegają ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe nie stanowi argumentu, który mógłby przemawiać za tym, że negatywna ocena wniosków poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest nieusprawiedliwiona.

27 Całkowicie nieuzasadniona przy tym jest podjęta w skardze kasacyjnej próba deprecjacji podnoszonego w tym zakresie argumentu przez Sąd pierwszej instancji, w którym wskazywano, że okoliczność ta powinna zostać uwzględniona w ramach oceny całokształtu materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarte w tej skardze stwierdzenie, iż "nie można tracić z pola widzenia nagminnej praktyki nieuczciwych podatników, polegającej na wykazywaniu w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z wystawionych przez siebie faktur przy jednoczesnym wykazaniu takiej wartości podatku naliczonego, która "neutralizuje" obciążenie podatkiem VAT (wykazywana jest niewielka kwota zobowiązania podatkowego lub - co najczęstsze - nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy)."

28 Być może organowi podatkowemu znane są takie przypadki z praktyki orzeczniczej w innych sprawach, niemniej trudno jest traktować te stwierdzenia jako rzeczowy argument w tej konkretnej sprawie, choćby z tego powodu, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jest jakichkolwiek wskazań, że czynione na etapie skargi kasacyjnej ogólne refleksje co do "nagminnej praktyki nieuczciwych podatników" mogłyby być odniesione do tego kontrahenta Skarżącego i uznane jako argument w sporze ze Skarżącym.

29 Mając na uwadze treść uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przy okazji omawiania tego aspektu sprawy, wskazać należy, że całkowicie bezzasadne są podnoszone w tej mierze - a więc co do znaczenia dla sprawy faktu podatkowego rozliczenia przez kontrahenta Skarżącego kwot wynagrodzenia uznanego przez organy za fikcyjne - twierdzenia tej skargi, głównie z tego powodu, że zwalczają i podważają przypisywane Sądowi pierwszej instancji stanowisko, którego w rzeczywistości Sąd ten nie prezentował. Sąd ten wskazywał jedynie, o czym była już mowa, że powyższa okoliczność jest jednym z elementów stanu faktycznego, który powinien być wzięty pod uwagę przy ocenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków ujętych w fakturach wystawionych przez danego kontrahenta. Sąd ten nie twierdził natomiast w żadnym razie, co mu się bezzasadnie przypisuje, że podatkowe ujęcie i rozliczenia przez kontrahenta Skarżącego kwot wyszczególnionych w wystawionych przez niego fakturach skutkuje automatycznie uznaniem tych faktur za rzetelne. Stąd też twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej - że "o możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych nie decyduje okoliczność ujęcia faktur dokumentujących dane wydatki w ewidencji dla potrzeb VAT, rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku wynikającego z tych faktur, czy złożenie podatnika wyjaśnień co do wykonania rzeczowych usług budowlanych. Przyjęcie stanowiska WSA w Łodzi w tej materii prowadziłoby do nieakceptowanych na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, albowiem o prawidłowości zaliczenia danej kwoty w poczet kosztów uzyskania przychodów decydowałoby li tylko jej zaewidencjonowanie w księdze podatkowej i obniżenie dochodu do opodatkowania. Oznaczałoby to brak możliwości kwestionowania takich zapisów księgowych, a w konsekwencji odbierałoby organom podatkowym możliwość ich weryfikacji, do czego wszakże są zobowiązane. Rzecz zaś w realizacji danej transakcji w rzeczywistości, nie zaś w ewidencyjnym jej ujęciu." - nie przynależą do rozpoznawanej sprawy i w związku z tym nie mają w niej znaczenia, jako że uważanego w powyższych wywodach za nieprawidłowe stanowiska Sąd pierwszej instancji nie prezentował.

30 Formułując analizowany zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził w nim, że "dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 177 056,07 z tytułu usług budowlanych rzekomo wykonanych przez P.S., organy przytoczyły 5 okoliczności potwierdzających brak możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów tej kwoty (...), a ponadto podkreślił, że "dokonały oceny zebranych w tym zakresie dowodów w powiązaniu z innymi dowodami, aż doszły do przekonania, że do wykonania tych usług przez podwykonawcę nie doszło nie doszło."

31 Dla ścisłości należy więc przytoczyć owe pięć okoliczności potwierdzających, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjność wystawionych w tym zakresie faktur i uzasadniających zakwestionowanie rzeczonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów.

32 Były to:

33 - brak przedłożenia przez Skarżącego oraz P.S. dowodów zapłaty za sporne faktury;

34 - brak wyrażenia zgody przez inwestora, tj. Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. [...] na wykonanie prac przez podwykonawców;

35 - zeznania inspektora nadzoru, że nie ma wiedzy o podwykonawcach na budowie (...);

36 - zeznania kierownika budowy, że w 2010 r. roboty budowlane dla ww. Wspólnoty wykonywali podwykonawcy, ponieważ zbliżała się zima, ale nie zna nazw tych firm;

37 - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie przesłuchał P.S., ze wskazanych przyczyn, tj. zaprzestania przez niego działalności gospodarczej i niemożności nawiązania z nim kontaktu.

38 Pomimo iż jak wskazano wyżej, organ podatkowy deklarował (powtarzał to również wielokrotnie w uzasadnieniu do innych zarzutów skargi kasacyjnej), że dokonywał oceny wszystkich dowodów w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, to akurat w odniesieniu do robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez P.S., ograniczył się do wskazania wyłącznie ww. okoliczności (str. 11 i nast. uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), które w jego ocenie miały świadczyć na niekorzyść Skarżącego, choć ściśle rzecz biorąc, np. oświadczenia kierownika budowy, że Skarżący z usług podwykonawców jednak korzystał, nawet jeżeli nie potrafił wskazać ich z nazw, czy brak możliwości przesłuchania świadka P.S., za takie, przemawiające za trafnością uznania za fikcyjne spornych faktur - okoliczności uważane być nie mogą. Z kolei brak wiedzy innych świadków, co faktu posługiwania się przez Skarżącego podwykonawcami nie świadczy jednoznacznie o tym, że podwykonawców takich nie było

39 Jak już była o tym mowa, we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 10) organ odwoławczy przytaczając ustalenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Skarżącego - P.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., odnotował, że podatnik ten uwzględnił w rozliczeniach dotyczących podatku VAT wystawione na rzecz Skarżącego faktury, wyjaśnił też do tego protokołu, że usługi zostały faktycznie wykonane, a ponadto dołączył do protokołu umowy na wykonanie tych robót. Ową relację z ustaleń zawartych w tym protokole, Dyrektor Izby Skarbowej podsumował zacytowanym już poprzednio zdaniem -"Jednakowoż Pan P.S. nie przedłożył dowodów zapłaty za w/w faktury VAT." i to tylko zdanie zostało następnie przeniesione do tej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w której organ ten dokonywał już oceny wiarygodności faktur wystawionych przez tę osobę na rzecz Skarżącego - jako jedna z pięciu wskazanych okoliczności, które organ odwoławczy wziął pod uwagę przy dokonywaniu tej oceny. Natomiast nie zostały tam wymienione okoliczności, jako te, które również byłyby brane przez organ podatkowy pod rozwagę, a które mogłyby być uważane za przemawiające na korzyść Skarżącego, a więc umowy na wykonanie robót, potwierdzenie przez obie ich strony, że roboty zostały wykonane, a płatności za nie dokonane, przy jednoczesnym uwzględnieniu w stosownej ewidencji oraz rozliczeniu przez kontrahenta Skarżącego kwot podatku VAT wynikającego faktur, uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne. Podnoszone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia wobec organów podatkowych, zwłaszcza co do respektowania przez nie zasady swobodnej oceny dowodów były więc w pełni uzasadnione, co czyni analizowany zarzut bezzasadnym.

40 Bezzasadny jest też odnoszący się również do kwestii wiarygodności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez P.S., drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym obok stanowiących powielenie "stałych" i ocenionych już wyżej w ramach pierwszego zarzutu tej skargi argumentów dotyczących: braku dowodów zapłaty faktur, braku zgody inwestorów na wykonywanie prac przez podwykonawców oraz braku wiedzy przesłuchanych świadków o podwykonawcach, wskazano ponadto na brak możliwości przesłuchania P.S. Nie jest przy tym zrozumiałe, dlaczego owa dodatkowo poniesiona w tym zarzucie okoliczność, czyli ów brak możliwości przesłuchania P.S. ze względu na zakończenie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i niemożność nawiązania z nim kontaktu, po tym jak przeprowadzono u niego czynności sprawdzające - miałaby świadczyć o trafności stanowiska organów podatkowych, przemawiać na niekorzyść Skarżącego i jednocześnie świadczyć o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

41 W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej, również dotyczącym kwestii robót wykonywanych na rzecz Skarżącego przez P.S., autor skargi kasacyjnej zakwestionował argument Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten zwrócił uwagę, że pomimo tożsamych ustaleń w zakresie okoliczności wskazywanych przez organy podatkowe - brak dowodów dokonania zapłaty oraz analogicznych zeznań świadków (inspektora nadzoru oraz kierownika budowy), a ponadto (w odróżnieniu od kontaktów z P.S.) przy braku umowy zawartej na piśmie, w odniesieniu do robót wykonywanych na rzecz Skarżącego na inwestycji przy ul. [...] przez J.Z., organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistego wykonania przez ten podmiot robót budowlanych. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej wyjaśnił powody tej odmiennej oceny wskazując, że podwykonawca ten potrafił wyjaśnić, czego dotyczyły wykonane przez niego prace, co skłoniło organy podatkowe do dania wiary tym wyjaśnieniom.

42 Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że podnoszone w nim twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż powodem, dla którego organy podatkowe dały wiarę owym wyjaśnieniom J.Z. co faktu i zakresu wykonanych przez niego na rzecz Skarżącego robót budowlanych było to, że wyjaśnienia te korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym - są gołosłowne, gdyż, o czym była już mowa, było wprost przeciwnie, jako że podobnie jak w przypadku robót wykonywanych na inwestycji przy ul. [...] przez P.S., organy podatkowe również w przypadku J.Z. zwracały uwagę na brak dowodu zapłaty i analogiczne zeznania świadków - nie są to więc okoliczności, które z wyjaśnieniami kontrahenta Skarżącego J.Z. by korespondowały.

43 Zauważyć przy tym należy, że kwestionowany w analizowanym zarzucie argument Sądu był z punktu widzenia oceny tego Sądu stanowiska organów podatkowych co do prac wykonywanych na rzecz Skarżącego przez P.S. drugorzędny i miał jedynie charakter uzupełniający. Niemniej Sąd wskazując na tę okoliczność i kwestionując sposób oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe - w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów - zwrócił w uwagę na rzecz istotną - mianowicie dowolność tej oceny oraz płynność i niedookreśloność kryteriów, według których organy podatkowe, pomimo istnienia analogicznych okoliczności, raz oceniały, że roboty rzeczywiście zostały wykonane, a innym razem przeciwnie. Dotyczy to w znacznej mierze całego postępowania prowadzonego w sprawie wobec Skarżącego, a potwierdzają to kolejne wydawane w tym postępowaniu decyzje. Jak wynika z przebiegu tego postępowania, opisanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ podatkowy w pierwszej wydanej wobec Skarżącego decyzji z dnia 17 grudnia 2012 r. określił mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 62 615 zł. Następnie, po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, w kolejnej decyzji z dnia 30 lipca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił to zobowiązanie na kwotę 102 206 zł. Jako że Skarżący nadal się odwoływał, w kolejnej decyzji z dnia 25 lutego 2016 r., po uchyleniu tej poprzedniej przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wysokość tego zobowiązania już na kwotę 184 339 zł i dopiero po kolejnym odwołaniu organ odwoławczy ostatecznie określił to zobowiązanie na kwotę 177 882 zł. Nietrudno więc zauważyć, że gdyby Skarżący się nie odwoływał, wysokość określonego mu zobowiązania podatkowego za 2010 r. byłaby znacznie niższa, a tak po przeprowadzeniu kolejnych "pogłębionych" postępowań opartych, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej w odniesieniu do postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego, na wszechstronnej ocenie zebranych w sprawie dowodów w ich całokształcie i we wzajemnym powiązaniu, efekt tej oceny był dla Skarżącego coraz bardziej niekorzystny.

44 Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy trzy pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę i stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez P.S.

45 Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do stanowiska Sądu pierwszej instancji co do robót wykonanych na rzecz Skarżącego przez F. A. K., L.K. na budowie przy ul. [...]. Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, że niewystarczającym argumentem do podważenia rzeczywistego wykonania rzeczonych robót jest brak okazania potwierdzenia dokonania zapłaty za wykonanie tych robót. Również w przypadku tego zarzutu autor skargi kasacyjnej jako powód zakwestionowania u Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie gołosłownie wskazuje na "uwzględnienie przez organy podatkowe całokształtu okoliczności i faktów wskazujących na potrzebę rzeczonego wyłączenia (...)." W ujęciu skargi kasacyjnej wystarczające jest samo tylko zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatku kwalifikowanego przez Skarżącego jako koszt uzyskania przychodu, nawet bez wykazania rzeczowych podstaw takiego zakwestionowania, co już obliguje podatnika do wykazania wiarygodnych dowodów na poparcie tezy o prawidłowym zakwalifikowaniu zakwestionowanego wydatku. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przy tym, z jakiego konkretnie przepisu procedury podatkowej wywodzi twierdzenie, na którym zarzut ten się opiera (pojawia się ono również w dalszych zarzutach skargi kasacyjnej, np. w przypadku zarzutu dotyczącego robót wykonywanych na rzecz Skarżącego przez D.P.) a mianowicie, że mechanizm taki wynika z rozkładu ciężaru dowodów.

46 Słusznie jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku wystarczających podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w dwóch fakturach (nr [...] i [...]) wystawionych na rzecz Skarżącego przez D.P. za prace wykonane na inwestycji prze ul. [...], przy jednoczesnym niekwestionowaniu wykonania tam robót przez tego wykonawcę w pozostałych zakresie.

47 Dotyczy to również niezasadnego, zdaniem Sądu, zakwestionowania przez organy podatkowe robót wykonanych przez tegoż samego podwykonawcę przy ul. [...] (wykonanie opaski budynku), Sąd zwrócił uwagę, że zasadniczym argumentem organu podatkowego przemawiającym za tym, że to nie D.P. był rzeczywistym wykonawcą wspomnianej wyżej robót była widniejąca na okazanej przez Skarżącego umowie data jej zawarcia (jeden dzień przed zakończeniem prac). Sąd słusznie uznał, że fakt ten nie mógł mieć przesądzającego znaczenia, gdyż nie można wykluczyć, że umowa ta stanowiła jedynie potwierdzenie wcześniejszych ustnych ustaleń dokonanych pomiędzy stronami.

48 Również podnoszony standardowo przez organ podatkowy brak wiedzy inwestora o podwykonawcy, z którego usług korzystał Skarżący, czy też brak wiedzy o nazwie podwykonawcy u innych osób, nie mogły stanowić takiego argumentu, skoro w innych przypadkach przy zaistnieniu analogicznych okoliczności organy podatkowe ostatecznie rzeczywisty charakter wykonywanych prac akceptowały.

49 Mając to na uwadze, podnoszone w powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne.

50 Natomiast przy w ponownym postępowaniu otwarta pozostaje kwestia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją na rzecz Skarżącego robót przez D.P. na inwestycjach położonych przy: ul. [...], al. [...], [...] oraz ul. [...] (w tym ostatnim przypadku chodzi jak wskazał Sąd wyłącznie o rachunek [...]) w tym bowiem zakresie sprawy Sąd pierwszej instancji nie przedstawił merytorycznego stanowiska, lecz jedynie z niewyjaśnionych bliżej powodów uznał pozbawienie Skarżącego prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za przedwczesne. Z kolei organ podatkowy nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Otwarta pozostaje także kwestia wydatku poniesionego w 2010 r. tytułem czynszu najmu za grudzień - listopad 2009 r., jako że stanowisko Sądu w tej mierze jest niejasne i nie odnosi się zarówno do prezentowanego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych, jak też argumentacji podnoszonej w skardze przez Skarżącego. Również w tym przypadku nie został sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

51 Brak takiego zarzutu, tj. wskazania jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a. powoduje również, że nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia organu podatkowego odnośnie do wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania.

52 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji

53 Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowiły art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz w związku z art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).