Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 421/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 421/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 93/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 93/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 września 2008 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 73.347,00 zł.

4 Kontrola podatkowa obejmująca prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego Skarżącej za 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wykończeniowymi oraz usług budowlanych i transportowych) wykazała, iż:

5 1/ nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 1800,00 zł udokumentowanego fakturą VAT nr 1/UN/09/2005 z 10.10.2005 r.,

6 2/ ujęto, w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów tzw. rozliczenia kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług, na podstawie sporządzanych przez podatniczkę bilansów i wystawianych dowodów WZ (rozchód zewnętrzny) w łącznej kwocie 750430,07 zł,

7 3/ ujęto w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwotę 117000,00 zł na podstawie faktury nr 5/05/ST z 30.12.2005 r. za towary handlowe, gdy wartość transakcji zgodnie z wymienioną fakturą wynosiła 177000,00 zł, a nadto winna być ujęta w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

8 4/ dwukrotne zaewidencjonowano w ciężar kosztów kwotę 27829,67 zł z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji towarów przeterminowanych i uszkodzonych przy jednoczesnym zaniechaniu pomniejszenia wartości zakupionych towarów o tę kwotę,

9 5/ ujęto w ciężar kosztów uzyskania przychodu opłacone w 2006 r. składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika w kwocie 4122,42 zł (stanowiące koszty uzyskania przychodu w roku, w którym zostały faktycznie poniesione) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1667,10 zł (niestanowiące kosztów uzyskania przychodu),

10 6/ ujęto w ciężar kosztów wydatki w łącznej kwocie 1.212,51 zł na podstawie faktur wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych, tj. dotyczących wydatków, które zostały poniesione przez innych przedsiębiorców,

11 7/ ujęto w ciężar kosztów kwotę 256,64 zł na zakup usług telekomunikacyjnych, na poniesienie których podatniczka nie okazała żadnych dowodów,

12 8/ ujęto remanent towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2005 r. w wysokości 101064,90 zł w kolumnie 10 podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zsumowano jego wartość z dokonanym w 2005 r. zakupem towarów handlowych; na podstawie spisów z natury stwierdzono, że wartość remanentu początkowego stanowiła kwotę 122776,11 zł,

13 9/ w dokumentacji podatkowej uwzględniono kwotę remanentu końcowego w wysokości 185619,52 zł; natomiast na podstawie spisów z natury stwierdzono, że wartość remanentu towarów handlowych na dzień 1 grudnia 2005 r. wynosiła 222285,75 zł,

14 10/ nieprawidłowo, tj. niezgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalono osiągnięty w 2005 r. dochód z działalności gospodarczej.

15 Oceniając te nieprawidłowości Organ I instancji stwierdził, że świadczą one o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże nie dokonywał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, lecz ustalił ją na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.).

16 W konsekwencji, po dokonaniu korekt wskazanych nieprawidłowości w zakresie osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów, Organ I instancji ustalił, iż za 2005 rok z tytułu działalności gospodarczej Skarżąca osiągnęła przychód 1464586,67 zł, koszty uzyskania przychodu 1067843,54 zł oraz dochód 396743,13 zł. W efekcie określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 73347,00 zł przy zastosowaniu stawki w wysokości 19 % na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie, czy uzasadnione jest stanowisko Organu I instancji w zakresie kwestionowania prawidłowości zapisów dokonanych w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dotyczących rozliczenia w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług na podstawie sporządzanych przez stronę bilansów i wystawianych dowodów WZ (rozchód zewnętrzny) w łącznej kwocie 750430,07 zł oraz że znaczenie w sprawie ma również weryfikacja sposobu dokonanego przez stronę wyliczenia dochodu za 2005 r. z uwagi na niezastosowanie metody obliczania dochodu wynikającej z pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

18 Organ zauważył, że formułując w odwołaniu zarzut, iż Organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował sposób ustalenia dochodu, Strona uwzględniła niepełną treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. Podkreślił, że przepis ten przewiduje wyjątki, jeśli chodzi o sposób ustalania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich innych przepisów ustawy. W konsekwencji, w sprawie niniejszej zastosowanie znajduje art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ wskazał też na art. 24 ust. 1 tej ustawy nakładający na pewne podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym sposób jej prowadzenia wynika ze stosownych przepisów rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że okolicznością niesporną jest, że w 2005 r. podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, która jest uproszczonym urządzeniem księgowym; przy jej prowadzeniu nie obowiązują normy prawne zawarte w ustawie o rachunkowości. Prowadząc taką dokumentację podatkową realizowała ona obowiązek wynikający z § 2 ust. 1 rozporządzenia.

19 W ocenie Organu odwoławczego Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca bez podstawy prawnej w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. zaewidencjonowała koszt sprzedaży towarów handlowych i usług w kwocie łącznej 750430,07 zł na podstawie sporządzanych bilansów i wystawianych dowodów WZ (rozchód zewnętrzny). Kosztem, jaki ponosiła podatniczka w 2005 r. w celu osiągnięcia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, był zakup towarów handlowych i materiałów wykorzystywanych przy świadczeniu usług budowlanych, które to wydatki zostały zaewidencjonowane, na podstawie dokumentów (faktur VAT) wystawionych przez dostawców, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10. Ujęcie w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozliczenia kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług na podstawie samodzielnie sporządzonych bilansów i dowodów WZ (rozchód wewnętrzny) stanowi powtórne zaliczenie w ciężar kosztów już raz zaksięgowanego zakupu towarów i materiałów.

20 Organ zauważył ponadto, iż zgodnie z pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (stanowiących integralną część rozporządzenia) kolumna 14 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-13), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, w szczególności wydatki w tym punkcie wymienione. Zawarty tam katalog kosztów nie zawiera pozycji pod nazwą "koszt sprzedaży towarów handlowych i usług", wydatek taki fizycznie nie istnieje. Przede wszystkim jednak w kolumnie 14 księgi nie wpisuje się kosztów ujętych w kolumnie 10. Wartość sprzedanych towarów handlowych i usług można jedynie wyznaczyć w sposób matematyczny przez pomniejszenie sprzedaży brutto o zastosowaną marżę i podatek VAT. Wynik powinien odpowiadać cenie, za jaką zostały zakupione towary handlowe i materiały, które następnie sprzedano lub zużyto przy świadczeniu usług budowlanych.

21 W odniesieniu do twierdzenia odwołania, iż Organ I instancji nie rozważył możliwości korzystania z dowodów wewnętrznych, których cechy – zdaniem Strony - posiadają dokumenty będące podstawą księgowania "kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług", Organ przytoczył regulacje zawarte w § 12 ust. 3 rozporządzenia i stwierdził, że przytoczone normy tworzą ścisły katalog wydatków, na udokumentowanie których dopuszczalne jest wystawienie dowodu wewnętrznego oraz że nie przewidują one ewidencjonowania "kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług" na podstawie dowodów wewnętrznych. Ponadto przepisy te zawierają generalną zasadę, iż przy dokumentowaniu poniesionych wydatków z treści dokumentu (faktury VAT, dowodu wewnętrznego) ma w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynikać, kto jest nabywcą towarów lub usług - ma być nim podmiot zaliczający poniesiony wydatek do swoich kosztów uzyskania przychodu. Wystawione przez Stronę dokumenty, będące podstawą ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodu "kosztów sprzedaży towarów handlowych i usług" wymogu tego nie spełniają; dokumenty zatytułowane rozchód zewnętrzny (WZ) w swej treści jako nabywców podają nazwy różnych podmiotów gospodarczych, zaś podatniczka, zgodnie z treścią tych dokumentów, jest podmiotem sprzedającym, a nie nabywającym towary i materiały. Jeśli natomiast chodzi o sporządzane w okresach miesięcznych "bilanse", to w swej treści posiadają one zestawienia dotyczące wysokości osiągniętego przychodu i dokonanego zakupu, na podstawie których obliczono w sposób matematyczny wartość sprzedanego towaru wyrażoną w cenie zakupu. Dokumenty te nie potwierdzają faktu dokonania konkretnej operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Obrazują jedynie ujęty w okresach miesięcznych przepływ towarów handlowych.

22 W ocenie organu odwoławczego sporządzane przez Stronę dowody księgowe -bilanse oraz rozchód zewnętrzny (WZ) noszą znamiona dokumentów, które mogłyby być ewentualnie podstawą do ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych (zdjęcie wartości kartotekowej zakupionych towarów handlowych i materiałów w związku z ich sprzedażą lub wykorzystaniem do świadczonych usług) prowadzonej za pomocą ksiąg handlowych w oparciu o przepisy wynikające z ustawy o rachunkowości.

23 Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl przepisów materialnego prawa podatkowego obliczenie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym wyliczenie wartości sprzedanych towarów lub zużytych materiałów w cenie, za jaką zostały nabyte, następuje poprzez uwzględnienie różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Realizowane jest to przez zaliczenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów remanentu początkowego (zapas na początek roku podatkowego) i pomniejszenie tych kosztów o wartość remanentu końcowego (zapas na koniec roku podatkowego). Na taki sposób zaliczenia różnicy remanentowej wskazuje także pkt 22 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem zastosowana przez Organ I instancji metoda obliczenia dochodu uzyskanego przez Stronę w 2005 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowa.

24 Organ zauważył ponadto, że wyliczenie dochodu na podstawie zapisu ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest sprzeczne z twierdzeniem odwołania, iż łączną kwotę wydatków ujętych w kolumnach 13 i 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów można przyjąć jako wartość kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. Idąc tokiem rozumowania odwołania bezcelowe i nieuzasadnione byłoby pomniejszanie kosztów uzyskania przychodu o remanent końcowy w kwocie 185619,52 zł, jak to uwzględniono w wyliczeniu zaprezentowanym w odwołaniu. Ponadto ustalenie dochodu na poziomie 27568,77 zł, tak jak wskazano w odwołaniu, przeczy zasadom matematyki; przy uwzględnieniu zasad kolejności wykonywania działań matematycznych wynik (dochód) wyniósłby 398807,81 zł.

25 Organ odwoławczy podkreślił, że jedynym właściwym sposobem obliczenia dochodu z działalności gospodarczej jest bezwzględne zastosowanie norm prawnych zawartych w u.p.d.o.f. oraz w objaśnieniach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które jednoznacznie regulują sposób jego obliczenia.

26 Dalej Organ stwierdził, że w odwołaniu nie sformułowano zarzutów w zakresie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji, a dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za prawidłowe te ustalenia, zarówno w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości co do ewidencjonowania operacji gospodarczych, jak wyliczenia osiągniętego w 2005 r. dochodu z działalności gospodarczej.

27 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 i art. 25 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia, a także art. 121, art. 120, art. 124 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organów co do ustalenia dochodu oraz oceny dokumentów WZ (rozchód wewnętrzny) i sporządzonych zestawień bilansów.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie wyjaśnił podstawowe pojęcia związanie z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 i 25, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że zdarzenia gospodarcze związane z osiąganymi przychodami i ponoszonymi kosztami podlegają ewidencjonowaniu w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przy tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - Dz.U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zm.), natomiast wymagania co do podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzeniu. Następnie Sąd przytoczył szereg przepisów tegoż rozporządzenia, a także art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

29 Sąd stwierdził, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej znajduje uzasadnienie, a Skarżąca okoliczności tych nie kwestionuje:

30 - co do dwukrotnego zaewidencjonowania kwoty 27829,67 zł z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji towarów przeterminowanych i uszkodzonych przy jednoczesnym zaniechaniu pomniejszenia wartości zakupionych towarów o tę kwotę – w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

31 - w zakresie opłaconych w 2006 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika w kwocie 4122,42 zł - w treści art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f.,

32 - w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1667,10 zł – w art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f.,

33 - co do wydatków w łącznej kwocie 1.212,51 zł na podstawie faktur wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych, tj. dotyczących wydatków, które zostały poniesione przez innych przedsiębiorców – w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

34 - w odniesieniu do kwoty 256,64 zł na zakup usług telekomunikacyjnych, na poniesienie których podatniczka nie okazała żadnych dowodów – w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś skorygowanie przychodu o kwotę 1800,00 zł – w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

35 Ma przy tym rację Organ podatkowy wskazując, że przewidzianym w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. sposobem na odzwierciedlenie w wyliczeniu dochodu kosztów, które poniesione zostały dla uzyskania przychodu danego roku podatkowego, jest uwzględnienie różnicy wartości remanentów według stanu na początek i koniec tego roku.

36 Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie można jednak pominąć, że Organy podatkowe ustaliły również, a ta okoliczność także nie jest kwestionowana, iż poza wskazanym wyżej sposobem ewidencjonowania wydatków Skarżąca prowadziła również ich comiesięczne rozliczenie na podstawie dowodów WZ (rozchód zewnętrzny) oraz bilansów, co ujawniane było w kolumnie 14 księgi. Na tych właśnie rozliczeniach podatniczka oparła się obliczając dochód z działalności gospodarczej za 2005 r. Jednakże rozliczenia te Organy podatkowe pominęły, uznając je za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

37 Z oceną taką, w aktualnym stanie sprawy, nie można się zdaniem Sądu zgodzić. Analiza przepisów rozporządzenia w zakresie zasad ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu w kontekście dotyczących tych kosztów przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż wyczerpującą regulację znalazło w rozporządzeniu wyłącznie ujawnianie kosztów zachowujące zasadę, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Tymczasem art. 22 u.p.d.o.f. stanowi wprawdzie w ust. 4, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. Jeżeli podatnik prowadzi księgę w sposób wskazany w ust. 6, to stosowanie do niego zasady wynikającej z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. jest wyłączone.

38 Oczywistym jest, że prowadzenie księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego musi różnić się do ewidencji prowadzonej z uwzględnieniem ust. 4 art. 22 u.p.d.o.f. i zbliżać ją do sposobu właściwego dla ksiąg rachunkowych. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, aby jego regulacje uwzględniały taki sposób prowadzenia księgi. Nie może to jednak ograniczać wynikających z ustawy uprawnień podatnika w przedmiotowym zakresie.

39 Podkreślić należy, że prowadzenie księgi w sposób określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość ustalenia dochodu zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Już bowiem w samych zapisach takiej księgi uwzględniony jest związek pomiędzy przychodem konkretnego roku podatkowego a poniesionymi w celu jego uzyskania kosztami, gdy przy prowadzeniu księgi zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. związek ten może zostać odzwierciedlony (zresztą jedynie wartościowo i tylko w odniesieniu do towarów objętych spisami z natury) dopiero poprzez uwzględnienie w wyliczeniu dochodu różnic pomiędzy remanentami na koniec i początek roku podatkowego. Uwzględniając tę okoliczność, jak też fakt, iż ustawa nie przewiduje pomiędzy podatnikami prowadzącymi księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów różnic w zakresie ewidencjonowania przychodów, zaś w zakresie ewidencjonowania kosztów do podatnika prowadzącego księgę zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zastosowanie ma określona w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. zasada właściwa dla podatnika, który prowadzi księgi rachunkowe. Dochód podatnika, który prowadzi księgę z zachowaniem wymogów art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., winien być, zdaniem Sądu, ustalony, na podstawie art. 30c ust. 2 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem sposobu obliczania dochodu przewidzianego dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, tj. wskazanego w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

40 W stanie niniejszej sprawy nie można zdaniem Sądu wykluczyć, iż Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób opisany w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. W świetle art. 22 ust. 4 i 6 u.p.d.o.f. i wobec braku stosownych uregulowań w rozporządzeniu nie wyłącza takiej możliwości fakt, że Skarżąca rejestrowała koszty także w dacie ich poniesienia (na podstawie faktur VAT; co do zasady w kolumnie 10), natomiast na taki jej zamiar wskazuje zarówno odrębne (dodatkowe) ewidencjonowanie kosztów związanych z konkretnymi przychodami, jak i sposób ustalenia przez nią dochodu.

41 Możliwość taką dostrzegł zresztą również Organ odwoławczy. Stwierdzenia tego nie odniósł jednak do regulacji art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. i utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, pomimo że istotna w sprawie, mająca wpływ na sposób ustalenia dochodu, kwestia zasad ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu nie została dostatecznie wyjaśniona, a zebrany materiał dowodowy nie został pod tym kątem oceniony. Przesądza to, iż zaskarżoną decyzję Sąd ocenił jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

42 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. – oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że Organ naruszył w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii zasad ewidencjonowania kosztów oraz brak oceny zebranego materiału pod kątem art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., podczas gdy okoliczności te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy i nie zmienią one ustalenia i wysokości dochodu uzyskanego przez Skarżącą. W tym kontekście zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że ustalenie, czy księga prowadzona przez Skarżącą może być uznana za prowadzoną w sposób określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., ma wpływ na ustalenie dochodu.

43 Następnie Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów należy przepis ten stosować bezwzględnie do wszystkich rodzajów kosztów, co skutkuje niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, gdyż nie może on być wprost stosowany do kosztu zakupów materiałów i towarów handlowych podlegających wykazaniu w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego. Następnie zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że prowadzenie księgi w sposób określony w art. 22 ust. 6 wyklucza możliwość ustalenia dochodu zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 22 ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik taki może ustalać dochód zgodnie z art. 24 ust. 1 (podczas gdy przepis ten nie dotyczy podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów).

44 Organ zarzucił także naruszenie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z § 1, § 2, § 17, § 27 – 30 rozporządzenia oraz objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na przyjęciu, że przepisy tego rozporządzenia nie uwzględniają możliwości prowadzenia księgi w oparciu o art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.

45 Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

48 1. W pierwszej kolejności zająć się należy oceną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza bowiem treść normy, jaka w danym przypadku ma mieć zastosowanie. Ponadto stwierdzenie, czy dokonano prawidłowej subsumcji, również wymaga prawidłowego zrozumienia treści zastosowanej normy. W pierwszym etapie stosowania prawa należy zatem przede wszystkim stwierdzić, jaki przepis obowiązuje i ustalić jego znaczenie w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia (por. J. Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki - Teoria państwa i prawa - PWN, Warszawa 1986, s. 463).

49 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie Sąd zinterpretował art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyprowadzając z niego wnioski nie mające oparcia w treści przepisu. Przepis ten bowiem nie może być wprost stosowany do kosztów zakupu materiałów i towarów handlowych podlegających wykazaniu w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego. Nie można z ustanowionej w tym przepisie zasady memoriałowej ewidencjonowania kosztów (obciążenie kosztów wydatkami związanymi z przychodami danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty) wyprowadzić wniosku o zmianie sposobu ustalenia i wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącą w danym roku podatkowym. W konsekwencji bezpodstawnie przyjęto, że prowadzenie księgi w sposób określony w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość ustalenia dochodu zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 tej ustawy. Sąd dopatrzył się w przepisie art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych treści, których on nie zawiera. Zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny odzwierciedlać całokształt dokonanych w roku podatkowym operacji. Szczególne zasady ustalania dochodu, a w takim to rozdziale ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. znajduje się właśnie przepis art. 24 ust. 2 (podobnie jak i art. 24a ust. 1), nakazują bezwzględnie osobom prowadzącym księgę przychodów i rozchodów rozliczanie się różnicami remanentowymi. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest różnica między przychodem a kosztem jego uzyskania, powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego.

50 Nadmienić należy, że pogląd powyższy stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Już bowiem w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż reguły obliczania dochodu w sposób wskazany w art. 24 ust. 2 odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nakazują obliczyć różnicę między przychodem a kosztami uzyskania przychodu, a wynik tego działania skorygować o różnice remanentowe. Tych to bowiem podmiotów dotyczy wskazany w art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

51 Również w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż nakaz uwzględnienia różnic remanentowych nie jest zatem, wbrew poglądowi prezentowanemu przez Sąd I instancji, równoznaczny z wyłączeniem zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie, określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. Modyfikuje on jedynie te zasady, poprzez nakaz korekty różnicy między przychodami i kosztami uzyskania przychodu, obliczonej zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 22 u.p.d.o.f. o różnice remanentowe.

52 Zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. uznać zatem należy za zasadny.

53 Zgodzić należy się z Organem, iż ujęcie w rozliczeniu rocznym kosztów towarów handlowych z pominięciem regulacji dotyczących uwzględnienia wartości ich zakupu, a następnie pomniejszenie zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu o wartość remanentu końcowego (jak to uczyniła Skarżąca w niniejszej sprawie), całkowicie wypaczyło sposób ewidencjonowania kosztów.

54 2. Zasadnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a, wobec bezzasadności polecenia Organom podatkowym badania "czy podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącą w 2005 r. może być uznana za prowadzoną w sposób określony w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wyjaśnienie tej kwestii nie spowoduje zmiany sposobu ustalania i wysokości dochodu w roku podatkowym, a tym samym nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotnym bowiem w sprawie było uwzględnienie przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej różnicy remanentowej – poprzez zaliczenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów remanentu początkowego (zapas na początek roku podatkowego) i pomniejszenia tych kosztów o wartość remanentu końcowego (zapas na koniec roku podatkowego).

55 Na marginesie jedynie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa).

56 Zatem, z treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

57 - według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa),

58 - odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa).

59 Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu na to, jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 376/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

60 Kwestia wyboru i stosowania przez Skarżącą zasady memoriałowej ewidencjonowania kosztów nie była jednakże sporna, tak więc jedynie ustalenie różnicy remanentowej pozwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres podatkowy.

61 3. Z tych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prawidłowość określenia wysokości dochodu z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przyjętych kosztów uzyskania przychodu (w tym różnic remanentowych).

62 O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.