Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 375/20 w sprawie ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.360.2020.2.KR UNP: 985319 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 375/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R.S. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem

3 (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

4 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

6 do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

7 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że skarżący spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 updof, gdyż jest osobą samotnie wychowującą dziecko, podczas gdy w rzeczywistości skarżący wychowuje dziecko wspólnie z byłą partnerką.

8 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

11 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., w pierwszej kolejności poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją błędnej wykładni art. 6 ust. 4 updof jest w ocenie DKIS niewłaściwa ocena zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu przez WSA, że skarżący spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 updof, gdyż jest osobą samotnie wychowującą dziecko, podczas gdy

12 w rzeczywistości skarżący wychowuje dziecko wspólnie z byłą partnerką sprawując nad małoletnim dzieckiem opiekę naprzemienną.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 6 ust. 4 updof był w ostatnim okresie jednolicie wykładany przez ten Sąd, czego przykładem mogą być wyroki z: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r.,

14 II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane w powyższych judykatach, korzystając w dalszej części rozważań z zawartej w ich uzasadnieniach argumentacji, również na tle historycznym, które zostało przedstawione w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20.

15 3.2. Kwestią sporną w sprawie jest zatem rozstrzygnięcie czy skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko, a w związku z tym, czy skarżący może skorzystać

16 z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego z tytułu samotnego wychowania dziecka. Problem ten koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 updof. Podniesiony zaś w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania stanowi wyłącznie konsekwencję określonego rozumienia normy wynikającej ze wskazanego przepisu prawa materialnego. Skarżący stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, występuje on jako rodzic samotnie wychowujący dziecko (małoletnią córkę), dbając o jej wychowanie oraz aktywnie uczestnicząc w jej codziennym życiu i bieżącym rozwoju. Zdaniem skarżącego, skoro w ramach sprawowanej nad dzieckiem opieki naprzemiennej wypełnia on samodzielnie wszystkie czynności rodzicielskie (zgodnie z ugodą zawartą przy udziale mediatora) wobec swojej córki, na podstawie ustalonego harmonogramu (około 45% czasu), bez wsparcia drugiego rodzica, to spełnia on przesłanki osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko, a przez to przysługuje mu prawo

17 do skorzystania z preferencyjnych, przewidzianych w art. 6 ust. 4 updof, zasad obliczania podatku dochodowego z tytułu samotnego wychowania dziecka. Z kolei

18 w ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, ażeby któregokolwiek z rodziców można było uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji,

19 że któremukolwiek z rodziców, przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dziecko. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie go za osobę samotnie wychowującą dziecko.

20 3.3. Przedstawiając ramy materialnoprawne sprawy na wstępie należy przytoczyć treść art. 6 ust. 4 updof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którą, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku

21 do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun

22 w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym

23 i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21

24 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci,

25 z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W świetle powyższej treści przepisu i sporu w niniejszej sprawie kluczowe jest odkodowanie pojęcia "samotnego wychowania dzieci", ponieważ determinuje ono zakres zwolnienia podatkowego i jest osią sporu w rozpatrywanej sprawie.

26 W związku z tym zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić

27 z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych

28 w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie

29 i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero

30 w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; zw. dalej: "Konstytucja RP"),

31 w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg

32 i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie.

33 Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane

34 w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca

35 w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6).

36 W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu

37 i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

38 Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów, wbrew ich literalnemu brzmieniu. Dekodując pojęcie, na tle które powstał spór, wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie "samotny" to: "1. «żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół» 2. «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam» 3. «spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa» 4. «znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju»" (por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka Polskiego PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd III, 2015 r.). Z kolei w internetowym Słowniku języka polskiego "samotny" to: "1. żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół; 2. znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie; 3. dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych; 4. niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych; 5. niemający żony lub niemająca męża; 6. znajdujący się

39 na odludziu; ustronny, odosobniony" (publ. https://sjp.pl/samotny).

40 Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego "samotny" to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak: "1. żyjący sam – taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi; 2. żeglarz – taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie; 3. bez partnera – taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki; 4. spacer – taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy; 5. taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju" (publ. https://wsjp.pl/haslo/podglad/38995/samotny).

41 Dokonując przeglądu przywołanych powyżej znaczeń leksykalnych i mając

42 na uwadze zakres normowania wynikający z art. 6 ust. 4 updof, który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem,

43 po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego

44 z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców, przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci" w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki. Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje

45 na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału oraz przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego

46 z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. Podkreślić należy, że brak jest podstaw do zawężania sposobu rozumienia pojęcia "osoby samotnie wychowująca dziecko".

47 3.4. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy

48 z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel wykładanej regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności dokonywanej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik

49 (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; a także wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Nie można wobec tego tracić z pola widzenia faktu,

50 że omawiana norma jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które

51 w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która

52 na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia

53 od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku

54 od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się

55 w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był

56 w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci w roku podatkowym w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu DKIS w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 updof na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy.

57 3.5. Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 updof pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" i mając na względzie wykładnię językową, historyczną

58 i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 updof, które obowiązywało

59 w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem oraz utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny.

60 W rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dzieckiem i zaspokajają jego życiowe potrzeby, tworząc dziecku dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dziecka, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6

61 ust. 4 updof przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci

62 w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się

63 w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego

64 z rodziców z procesu wychowywania dzieci. Z założenia ustawodawca jest racjonalny

65 i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci,

66 w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki

67 i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 updof byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

68 3.6. Dokonując wykładni analizowanej regulacji prawnej nie można pomijać także wykładni historycznej i należy przeanalizować jej zmiany dokonane przez ustawodawcę. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. sporny przepis art. 6

69 ust. 4 updof miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych

70 w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci,

71 z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie". Zawierał także w art. 6 ust. 5 updof legalną definicję w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację

72 w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".

73 Uchylając z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 5 updof, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Ustawodawca chcąc ujednolicić problematykę związaną z samotnym wychowywaniem dziecka w uzasadnieniu do zmiany ustawy (druk sejmowy 3366 z 4 sierpnia 2010 r.), wyjaśnił, że zmiana w art. 6 ust. 4 updof zmierzała do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo

74 do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6

75 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W tym celu zaproponowano połączenie dotychczasowych brzmień art. 6 ust. 4 i ust. 5 updof,

76 w jeden przepis, który precyzował warunki korzystania z preferencji i w ocenie ustawodawcy jednocześnie miał pozwolić na odzwierciedlenie zamierzenia ustawodawcy dotyczącego samotnego wychowywania dzieci. Ponadto miało to wyeliminować rozbieżności interpretacyjne.

77 Kierując się tymi założeniami omawiany art. 6 ust. 4 updof uzyskał od 1 stycznia 2011 r. następującą treść: "Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą,

78 w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,

79 lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych

80 w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1,

81 z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8,

82 na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci,

83 z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

84 3.7. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. Tzw. "Polski Ład 1.0." z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadził zmiany w zakresie ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.) wyjaśniono, że w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci projekt ustawy przewiduje w szczególności zmianę w art. 6 ust. 4 updof polegającą na zastąpieniu wyrazów "Od dochodów rodzica" wyrazami

85 "Od dochodów jednego rodzica", czyli na doprecyzowaniu, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci może skorzystać tylko jeden rodzic (opiekun prawny). Dookreślenie art. 6 ust. 4 updof, w ocenie projektodawców, miało na celu w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r.

86 o sygn. akt II FSK 573/15, i które prowadziły do nadużyć w stosowaniu tej preferencji.

87 W ocenie projektodawców nowelizacji w wyroku tym Sąd podjął precedensowe rozstrzygniecie, uznając, że w sytuacji gdy rozwiedzeni rodzice na przemian wychowują wspólne dzieci, to każdemu z nich przysługuje prawo opodatkowania dochodów

88 na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. W konsekwencji każdy rodzic ma prawo do obliczenia podatku w podwójnej wysokości od połowy swoich dochodów, gdyż taka wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p., które zostało wprowadzone nowelizacją z 25 listopada 2010 r. Jak zauważył Sąd nowelą tą "ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.". Zauważono,

89 że wnioski płynące z tego wyroku Sądu nie były tożsame z intencją ustawodawcy.

90 W uzasadnieniu do projektu nowelizacji z 25 listopada 2010 r. wskazano, że wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci zmiana przepisów updof w tym zakresie zmierza "do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci"

91 w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4,

92 a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci". Przy czym samotnie – zgodnie

93 z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego – oznacza "bez udziału drugiego rodzica". Tym samym – wbrew opinii Sądu wyrażonej w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 oraz w kolejnych orzeczeniach - z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani

94 w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko w ocenie projektodawców nie jest rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz

95 o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Z tych przyczyn uznano,

96 że projekt dookreśla – tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. – że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów

97 na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 updof, przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu). Zaakcentowano, że wdrożenie tej zmiany powinno wyeliminować wątpliwości interpretacyjne oraz przywrócić stosowanie art. 6 ust. 4 updof zgodnie z pierwotnym celem tej regulacji.

98 Ostatecznie od 1 stycznia 2022 r. nie weszły w życie żadne zmiany redakcyjne dotyczące art. 6 ust. 4 updof, gdyż przepis ten został w całości uchylony. Tym samy ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę. Z kolei w uzasadnieniu tzw. Polskiego Ładu 2.0. (druk sejmowy nr 2186 z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano,

99 że ustawa z 29 października 2021 r. wprowadziła do updof tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą

100 z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r. ) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2022 r., poz. 1265) w art. 1 wprowadzono kolejne zmiany w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h. Zgodnie z nowododanym ust. 4c: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun

101 w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".

102 Stosownie do ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".

103 Dopiero zatem od 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która w określonych sytuacjach nie pozwala

104 na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem (art. 6 ust. 4f updof). Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6

105 ust. 4c updof, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu

106 do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, to wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy.

107 Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do updof dopiero

108 od 1 lipca 2022 r. normatywne zawężenie możliwości korzystania z preferencyjnego opodatkowania przez osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4c – jeden rodzic lub opiekun prawny), dodatkowo np. w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f), aczkolwiek wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ostatnio powołanym przepisie. Także zatem wykładnia historyczna potwierdza stanowisko odnośnie do prawidłowości wykładni art. 6 ust. 4 updof w brzmieniu obowiązującym

109 do 31 grudnia 2021 r. dokonanej przez Sąd a quo.

110 Przyjąć zatem należy, że w wstanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca nie zastrzegł w art. 6 ust. 4 updof, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców. Należy mieć także świadomość, że zgodnie z art. 93 § 1, art. 95 § 1 oraz art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego

111 i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców) i każde

112 z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Nieuprawniona jest zatem taka wykładnia art. 6 ust. 4 updof (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony

113 do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co istotne, nie były w sprawie kwestią sporną. Zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił zatem, że wydana przez DKIS interpretacja naruszała art. 6 ust. 4 updof.

114 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.