Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 409/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 409/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 387/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 387/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

4 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 385.468 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: B. S. "P." z/s w T.

5 Organ pierwszej instancji zakwestionował m.in. wykonanie na rzecz podatnika, usług zafakturowanych przez firmę "A." A. B. z tytułu:

6 a) usług magazynach (segregacji wody mineralnej, segregacji i przygotowania wydań wody mineralnej, przepakowania wody mineralnej, itp.), ujętych w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 1.003.780 zł netto;

7 b) usług odśnieżania dachów w styczniu i lutym 2009 r., ujętych w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 308.000 zł netto;

8 c) usług budowlanych opisanych jako "aranżacja wnętrz w pomieszczeniach administracyjno-biurowych, o wartości 295.120 zł netto.

9 Zdaniem organu za przyjęciem nierzetelności (nieodzwierciedlania faktycznych zdarzeń gospodarczych) faktur dotyczących wykonania na rzecz firmy podatnika przez "A." określonych usług magazynowych i porządkowych, przemawiają w pierwszym rzędzie ustalenia dotyczące firm podwykonawczych (F.H.U. "A.", "A." H.S. i "B." B. J.), które miały być faktycznymi wykonawcami tych usług na obiektach firmy "P.". Właściciel F.H.U. "A." – M. C. nie przedłożył w toku czynności sprawdzających żadnych dokumentów prowadzonej firmy, natomiast drugi podwykonawca firmy "A.", tj. spółka z o. o. "A." nie prowadziła działalności pod wskazywanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W odniesieniu do kolejnego podwykonawcy, tj. firmy "B." B. J., organ wskazał, że B. J. składał sprzeczne zeznania w zakresie usług wykonywanych na rzecz firmy "A." na obiektach firmy "P." co czyni jego wyjaśnienia niewiarygodnymi.

10 Organ zweryfikował także wartość początkową środków trwałych podatnika przekazanych do użytkowania w grudniu 2008 r. i amortyzowanych od stycznia 2009r.

11 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r., oraz uchylił decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2009 r. i określił wysokość tych odsetek w innej kwocie.

12 Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie utrzymania w mocy decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wpierw zaprezentował zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody oraz syntetycznie przedstawił ich treść. Odnośnie zebranych w sprawie zeznań świadków i strony wskazał, że spośród pracowników firmy "A.", którzy mieli wraz z firmami kooperującymi wykonywać prace na obiektach firmy "P.", A. Z. stwierdził, iż nie brał udziału przy pracach magazynowych (są to prace magazynowe zafakturowane przez "A." w latach 2008 i 2009), ani nie kojarzył kto mógł takie prace wykonywać. Również K. H. zeznał, że nie brał udziału w takich pracach i nie kojarzy, żeby osoby które z nim pracowały w firmie "A." byli oddelegowywani do takich prac magazynowych. Jedynie C. S. i Z. R., aktualni pracownicy "A., zeznali, iż brali udział przy utylizacji wody i piwa, przy segregacji cukru, przy przepakowywaniu produktów i innych pracach magazynowych, przy czym Z. R. stwierdził, iż nie było to jego "zwyczajowe" zajęcie. Zeznaniom świadków Z. R. i C. S. nie dano jednak wiary, gdyż nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, w szczególności A. L., który zgodnie z zeznaniami świadka Z. R. miał uczestniczyć w pracach magazynowych. A. L. zeznał, iż jedynie raz pracował przy cukrze "ale chyba jeden dzień" (przy czym usługi rozpryzmowania i segregacji cukru zostały zafakturowane przez "A." dla "P." w 2008 r.). Natomiast C. S., który według jego twierdzeń miał być dłużej zatrudniony przy wykonywaniu prac magazynowych i nadzorować osoby pozyskane przez A. B., nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat nadzorowanych osób, ani czy to była firma zewnętrzna.

13 Zarówno J. D. (specjalista operacji logistycznych, później kierownik zmiany, a następnie zastępca kierownika magazynu), A. C. (specjalista operacji logistycznych i kontroler dostaw i wydań), M. T. (kontroler dostaw i wydań), K. P. (kontroler dostaw i wydań), K. C. (operator wózka widłowego), E. B. (operator wózka widłowego), C. R. (operator wózka widłowego), M. D. (magazynier-operator wózka widłowego) zgodnie zeznali, iż do obowiązków pracowników zatrudnionych w halach magazynowych terminalu logistycznego firmy "P." należało wykonywanie takich robót jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie palet i naprawa palet. Były to zwykłe obowiązki pracowników magazynu. Według zeznań tych świadków nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz. Według ich zeznań, jak było za dużo pracy to trzeba było zostać po godzinach lub przychodzili do pomocy pracownicy z działu technicznego.

14 Oprócz właściciela firmy "P.", wykonanie prac przez firmy zewnętrzne na obiektach tej firmy potwierdziły jedynie: A. C. (wcześniej B.) - kierownik magazynu firmy "P.", która na protokołach potwierdzała wykonanie przez "A." prac magazynowych, D. O. - dyrektor ds. ekonomiczno - finansowych, główna księgowa w firmie "P." oraz T. P. - kierownik zmiany. Przy czym zeznania tych osób, zdaniem organu zawierają wiele sprzeczności rzutujących na wiarygodność zawartych w nich twierdzeń. O ile skarżący zeznał, iż wszystkie prace dotyczące czynności magazynowych: przepakowania palet, segregacji, konfekcjonowania, foliowania i etykietowania palet, kompletacji i przygotowania wydań produktów, rozpryzmowania i segregacji cukru, prac inwentaryzacyjnych, lokalizacji opakowań i palet, czyszczenia palet, ich naprawy, prace porządkowe oraz prace przy utylizacji wody mineralnej i piwa były wykonywane przez firmy zewnętrzne, to A. B. - kierownik magazynu zeznała już, iż cała bieżąca obsługa dostaw była robiona przez pracowników "P.", a prace, które wykonywała firma "A." to były dodatkowe prace. Przy czym kierowniczka magazynu, według zeznań skarżącego i T. P., mająca nadzorować i przydzielać konkretną pracę ludziom z zewnątrz oraz wydawać im polecenia, nie potrafiła podać, czy pracownicy firmy "A." korzystali przy wykonywaniu zadań np. z wózków widłowych firmy "P.". Według zeznań A. C. pracownicy zewnętrzni pracowali na pierwszą zmianę i były to stałe osoby, na większości zleceń pracowały te same osoby, świadek znała je z widzenia, gdy tymczasem z wyjaśnień pełnomocnika firmy "A." A. B. wynika, iż usługi w zakresie segregacji, kompletacji i przygotowywania towarów do wydań były wykonywane w różnych porach dnia - od 6 do 22.

15 Według zeznań T. P. pracownicy magazynowi firmy "P." tylko sporadycznie wykonywali takie prace jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie palet i naprawa palet, a zajmowali się oni głównie tylko transportem wózkowym. Stoi to w całkowitej sprzeczności z zeznaniami innych pracowników "P.", tj. J. D., A. C., M. T., K. P., K. C., E. B., C. R. - którzy zeznali, że wskazane czynności wykonywane były przez nich w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych.

16 Również zeznania M. B.- pracownika firmy ochroniarskiej "A." przeczą temu, by na obiektach firmy "P." mogły przebywać niezauważone osoby z zewnątrz i pracować przez wiele miesięcy przy pracach magazynowych.

17 W odniesieniu do wykonania na rzecz firmy "P." usług polegających na odśnieżaniu dachu organ odwoławczy wskazał, że M. B. w trakcie przesłuchania w odpowiedzi na pytanie czy przypomina sobie sytuację, aby firmy obce przez dłuższy czas wjeżdżały do wykonania zlecenia polegającego na usunięciu nadmiaru śniegu na dachach hal, podał, że na pewno nie było żadnej firmy, która by usuwała śnieg z dachów. Firma "P." miała brygadę remontową i jeśli był usuwany śnieg, to przez pracowników tej brygady. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wysokość stawek wynagrodzenia, rzekomo płaconego przez "P." wykonawcom usług magazynowych i odśnieżania. Stwierdził ich nieproporcjonalność w porównaniu z płacami etatowych pracowników firmy "P.".

18 Poza tym, organ podniósł, że w jego ocenie nie jest kwestią przypadku, że u kontrahentów firmy "A.", albo nie dało się wszcząć kontroli i przeprowadzić czynności sprawdzających (tak było w odniesieniu do "A."), albo gdy organ podatkowy zdołał doręczyć adresatowi wezwanie celem przeprowadzenia określonych czynności to okazywało się, że nie ma dokumentacji podatkowej podmiotu (tak było w odniesieniu do F.H.U. "A."). Jedynie w odniesieniu do firmy "B." B. J. udało się przeprowadzić czynności kontrolne, przy czym w wyniku dalszej weryfikacji wystawionych przez tego podwykonawcę faktur okazało się, że faktury "B." nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, gdyż firma "E." nie wykonała zafakturowanych usług na rzecz "B.". Logiczne powiązanie ustalonych faktów przemawia, zdaniem organu odwoławczego, za przyjęciem, iż z takim stanem rzeczy mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot dokumentujący "pustymi fakturami" wykonanie usług dla danej firmy (w tej sprawie, dla firmy "P."), równoważy przychód w swojej firmie fakturami kosztowymi wystawionymi przez kolejnych rzekomych podwykonawców.

19 Odnośnie do usług budowlanych opisanych w fakturach wystawionych w 2009 r. przez "A." jako "aranżacja wnętrz w pomieszczeniach administracyjno-biurowych", o wartości 295.120 zł netto, organ stwierdził, że wydatki "P.-u", które mają z nich wynikać, nie mają jednak wpływu na podstawę opodatkowania w 2009 r. gdyż dotyczą realizowanej przez "P." inwestycji.

20 Reasumując organ odwoławczy wskazał, że ujęte w 2009 r. w kosztach firmy "P." faktury wystawione przez firmę "A." na kwotę łącznie 1.311.780 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") wynikające z nich kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

21 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

22 3.1. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

23 W uzasadnieniu wskazał, że nie jest prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, iż skoro stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych u niektórych kontrahentów firmy "A." (A. sp. z o. o., E. sp. z o. o., G. sp. z o. o., FHU A.), to wysuwa się z tego wniosek, że księgi rachunkowe firmy "P." nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem ujęte w nich faktury wystawione zostały przez firmę "A.", które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Przyjmuje się więc, że skoro wykonawca usługi posługiwał się fikcyjnymi podwykonawcami, to usługa nie została wykonana. Skarżący wskazał, iż całkowicie odrzucono tezę, że firma "A." posługiwała się osobami zatrudnionymi "na czarno", a usługi zostały w rzeczywistości wykonane, o czym zdaniem skarżącego, dowodzą zeznania świadków.

24 Zdaniem skarżącego w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie udowodniono podatnikowi, że wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta. W opinii pełnomocnika strony podatnik stał się ofiarą nieuczciwych działań wykonawcy.

25 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

26 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

27 Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w następstwie których organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący wywodzi zaś, że określone zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce oraz zostały wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów.

28 W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły zatem ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani art. 191 O.p. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

29 Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom podniesionym w skardze, ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie opierają się wyłącznie na zakwestionowaniu rzetelności faktur wystawionych przez podwykonawców firmy "A.", ale na kompleksowym, całościowym podejściu do zgromadzonego materiału dowodowego. Niemożność przeprowadzenia kontroli w firmach podwykonawczych firmy "A." nie stanowi jedynej i nawet decydującej okoliczności, na podstawie której organy wysnuły wniosek o braku wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez "A." dla firmy "P.". Organy wzięły pod uwagę wiele dowodów, takich jak: zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania S. B., zeznania pracowników firmy "P.", zeznania właścicielki firmy "A." A. B., jej pełnomocnika – A. B. i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące podwykonawców firmy "A.", tj. firm F.H.U. "A.", "A." sp. z o. o., "B." B. J. (przy czym wbrew wskazaniom skarżącego organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie dokonywały ustaleń dotyczących firm "G. sp. z o. o. i "E. sp. z o. o., gdyż w 2009 r. firma "A." nie korzystała z podwykonawstwa tych firm), dokumentów dotyczących wykonania przez A. P. robót inwestycyjnych mających wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych przekazanych do użytkowania w grudniu 2008 r. i amortyzowanych począwszy od 2009 r. Cały zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących wydatki firmy "P.".

30 Uwzględnienie tych wszystkich okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozwala na uzasadnione wyciągnięcie wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

31 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

32 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący (reprezentowany przez adwokata) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

33 Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

34 I. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

35 a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122 i 187 § 1 i 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż zaliczone wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także poprzez uznanie, za niewiarygodne lub pominięcie zeznań niektórych świadków bez wyjaśnienia powodów uznania ich za niewiarygodne czy ich pominięcia;

36 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122, 180§1,187 § 1 i 191 O.p., ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań części świadków podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, iż prace te zostały wykonane i skarżący w związku z tym nie działał świadomie oraz prawidłowo zaliczył te wydatki, co potwierdzają zeznania wskazanych świadków.

37 II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

38 a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania tych wydatków za faktycznie wykonane prace za koszt uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

39 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

40 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

41 6.1. Pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

42 Należy podkreślić, iż organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu usług firmy "A.", tj. m. in. zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania skarżącego, zeznania pracowników firmy "P.", zeznania właścicielki firmy "A." – A. B., jej pełnomocnika – A. B. i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące podwykonawców firmy "A.", tj. firm RH.U. "A.", "A." sp. z o. o., "B." B. J., i inne dokumenty. Zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji materialnoprawnej poprawności faktur dokumentujących wydatki firmy "P.".

43 6.2. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują kompleksowe powiązanie ustalonych faktów i przyjęcie, że oddziałują one na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącego co do wykonania zakwestionowanych usług, szczególnie w kontekście: a) sprzeczności relacji skarżącego i A. B. z relacjami pracowników firmy "P."; b) sprzeczności zeznań A. C., D. O., T. P. z zeznaniami tychże pracowników (wymienionych z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji); c) wzajemnych sprzeczności w relacjach skarżącego, A. C. i T. P.; d) brak badań sanitarno-epidemiologicznych pracowników, którzy według skarżącego mieli wykonywać prace (jako podwykonawcy); e) regulowanie kilkudziesięciotysięcznych należności w formie gotówkowej, ponadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku VAT (stan nierozliczonych zobowiązań firmy "P." z firmą "A." na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił 3.511.090,90 zł); f) nieracjonalność (nieproporcjonalność) stawek wynagrodzenia, płaconego rzekomym podwykonawcom, w odniesieniu do ogółu kosztów wynagrodzeń wszystkich pracowników "P.-u"; g) wieloletniej znajomości skarżącego i A. B..

44 Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także i to, że cały cykl obsługi magazynowej towarów od ich przyjęcia na magazyn, poprzez magazynowanie, inwentaryzację i późniejszą wysyłkę, był procesem precyzyjnie zorganizowanym oraz sformalizowanym. Kontrahenci mieli możliwość monitorowania ruchów magazynowych oraz monitorowania zapasów, otrzymywali na bieżąco drogą elektroniczną raporty ruchów magazynowych i zapasów od firmy "P." z uwzględnieniem danych o terminie przydatności do spożycia. Przy takiej organizacji pracy nie jest możliwe, aby osoby spoza firmy w liczbie nawet kilkunastu, pracowały w wydzielonym miejscu, bez kontaktu z pracownikami firmy "P." i nie zostali przez nich zauważeni, tym bardziej, że jedną z czynności uwidocznionych w każdym z protokołów odbioru robót magazynowych rzekomo wykonanych przez "A." był "transport palet na poziom zero". Nie jest zatem możliwe, aby pracownicy firmy "P." nie mieli wiedzy o osobach z firm zewnętrznych, wykonujących usługi magazynowe tym bardziej, że jak wyjaśnił skarżący firma "P." zobowiązała "A." do oznakowania swoich pracowników identyfikatorami.

45 M. B., zajmujący się przez cały 2009 r. ochroną obiektów firmy "P." zeznał że nie zna ani firmy "A." ani A. B.. Wyjaśnił również, że wszyscy pracownicy mieli identyfikatory, które okazywali przy wejściu na zakład. Goście wchodzili po uzgodnieniu telefonicznym i otrzymywali przepustkę na podstawie dowodu osobistego, a pracownicy firm zewnętrznych wchodzili na podstawie list imiennych tych pracowników, które ochrona otrzymywała wcześniej. Nie było zatem możliwe, aby A. B. wchodził na teren firmy "P." wprowadzając kilkanaście obcych osób i pozostał niezauważony przez pracownika ochrony. M. B.w odpowiedzi na pytanie czy przypomina sobie sytuację, aby firmy obce przez dłuższy czas wjeżdżały do wykonania zlecenia polegającego na usunięciu nadmiaru śniegu na dachach hal, podał, że na pewno nie było żadnej firmy, która by usuwała śnieg z dachów. Firma "P." miała brygadę remontową i jeśli był usuwany śnieg, to przez pracowników tej brygady. Zeznania tego świadka korespondują w tym zakresie z zeznaniami C. Również J. D. - kierownik d/s technicznych firmy "P." zeznał, że w zakresie działu budowlanego, którym kierował leżała również kontrola dachów zimą i sprawdzanie, czy istnieje konieczność usunięcia zalegającego tam śniegu. O fakcie odśnieżania dachów przez pracowników "P.-u" świadczą również zeznania E. B., który co do zakresu wykonywanych prac, poza załadunkiem i rozładunkiem samochodów z towarem, zeznał m. in. że odśnieżał dachy i miejsca przy rampach.

46 6.3. Nie sposób też nie zauważyć, że co do okoliczności, z jakich podwykonawców korzystała firma "A." przy zleceniach z firmą "P.", na jakich zasadach była ustalona współpraca z firmami podwykonawczymi, czy kiedykolwiek miała kontakt z tymi firmami, odbierała faktury, płaciła pieniądze za zafakturowane usługi, czy w związku z usługami realizowanymi na obiektach "P." podpisywała w imieniu "A." protokoły odbioru wykonanych robót właścicielka firmy A. B.-W. nie posiadała żadnej wiedzy, nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi, nie odbierała faktur, ani nie płaciła za zafakturowane usługi, stwierdziła, iż w tym czasie była na dziennych studiach, a tymi sprawami zajmował się jej ojciec – A. B.. A. B. natomiast zeznał m.in., że bardzo dobrze zna skarżącego a współpracę nawiązano w 2007 lub 2008 r. przy czym firma "A." zatrudniała pracowników, ale że to byli głównie specjaliści od wykonywania elewacji, więc roboty dla "P." zlecano innym firmom. Stoi to w sprzeczności z pisemnymi wyjaśnieniami A. B.-W., która wskazywała, że prace magazynowe wykonywali pracownicy firmy "A." oraz dodatkowo pracownicy firm kooperujących.

47 Nie można również pominąć okoliczności, na którą zwrócił uwagę organ, iż stawki rzekomo płacone wykonawcom usług magazynowych i odśnieżania były nieproporcjonalnie wysokie w porównaniu z płacami etatowych pracowników "P.". Dla porównania, z protokołu kontroli wynika, iż zaksięgowane na koncie "P." koszty wynagrodzeń wszystkich pracowników tej firmy, tj.: 64 pracowników terminalu, 9 pracowników brygady techniczno-remontowej, 2 pracowników stacji paliw i 12 pracowników zarządu - za okres od stycznia do czerwca 2009 r. stanowiło koszt firmy w kwocie 1.172.078.58 zł, gdy w tym samym okresie firma "A." zafakturowała koszty usług magazynowych i odśnieżania w wysokości łącznie netto 1.311.780.00 zł. Wprawdzie do organów podatkowych nie należy ocenianie działań przedsiębiorcy na płaszczyźnie ekonomii podjętych przez niego działań, tym niemniej wysokość kwot zafakturowanych przez firmę "A.", która miałaby wykonywać usługi magazynowe i odśnieżania przy wykorzystaniu kilkunastu niewykwalifikowanych osób w zestawieniu z wysokością wynagrodzeń ponad 87 profesjonalnych pracowników firmy "P.", w powiązaniu z innymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy, tj.:

48 - powierzenie wykonania usług magazynowych należących do normalnych obowiązków pracowników firmy podatnika firmie zewnętrznej faktycznie prowadzonej przez dobrego znajomego zarówno na płaszczyźnie zawodowej jak również prywatnej,

49 - niepotwierdzenie przez pracowników magazynowych "P." obecności osób z firm zewnętrznych,

50 - wskazywanie przez pracowników "P." na wykonywanie odśnieżania przy pomocy pracowników "P.",

51 - brak możliwości zweryfikowania podwykonawców firmy "A." (tj. F.H.U. "A.", "A." ), a w przypadku przeprowadzenia czynności kontrolnych uzyskanie dowodów na okoliczność braku wykonania usług przez podwykonawcę (tak w przypadku firmy "B." B. J.),

52 - przemawia za oceną, iż faktury wystawione przez "A." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić także należy, że "P." nie dysponuje danymi osobowymi pracowników firmy zewnętrznej, ani też nie posiada w swoich archiwach szczegółowego rozliczenia roboczogodzin.

53 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dawał podstawę Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym do zakwestionowania faktur od firmy "A." jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Również Sąd pierwszej instancji na kilkudziesięciu stronach uzasadnienia swojego wyroku drobiazgowo odniósł się do każdego zgromadzonego w sprawie dowodu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny.

54 Reasumując, organ prawidłowo zatem stwierdził, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

55 6.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania tych wydatków za faktycznie wykonane prace za koszt uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

56 Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu jest nieprawidłowa.

57 W przedmiotowej sprawie skarżący formułując zarzut błędnej wykładni art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygania przez WSA w Gliwicach. W jego uzasadnieniu wskazuje bowiem, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie podważyły fakt wykonania prac przez "A.", w sytuacji gdy skarżący wykazał środki dowodowe pozwalające na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Wskazana została dokumentacja (faktury VAT, potwierdzenia WZ) jak i źródła osobowe w postaci pracowników potwierdzających, iż prace te były wykonywane. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany jedynie wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać błędne ustalenia właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

58 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

59 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).