Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., II FSK 409/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., II FSK 409/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 951/05 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Powyższe zobowiązanie było skutkiem nie wykazania przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przychodów z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży dwóch udziałów Spółki "N." oraz kosztu uzyskania tego przychodu. Ponadto podejmowane przez podatnika transakcje dotyczące udziałów w "N." Spółka z o. o. nie mieściły się, w kategorii przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej i należało je traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4 2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w 1999 r. P.K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład (...). Przedmiot działalności określił jako ślusarstwo, pozyskiwanie i sprzedaż złomu, usługi budowlane, usługi transportowe. Księgowość prowadził w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowość (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn, zm.).

5 W dniu 4 lutego 1999 r. skarżący zawarł umowę zlecenia z H. (brak numeru identyfikacyjnego VAT). Przedmiotem zlecenia miało być wyszukanie osoby/osób zainteresowanych nabyciem jednego udziału w "N." Spółka z o. o. w G. oraz prowadzenie negocjacji w tym zakresie. Z § 2 tej umowy wynikało, że za wyszukanie nabywcy zleceniobiorca miał otrzymać prowizję w wysokości 15% ceny zbycia przedmiotowego udziału brutto.

6 P.K. zbył oba udziały spółce prawa cypryjskiego, a po sprzedaży zaewidencjonował w ciężar kosztów prowizję dla H. na podstawie zawartej umowy z dnia 4 lutego 1999 r.

7 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poprzez zawarcie powyższych umów P.K. uzyskał przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, tj. przychód z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce z o. o. "N. w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Zasadnie w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu prowizji dla H., gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że P.K. poniósł wydatek w kwocie 339.604,50 zł. Podatnik przedłożył jedynie umowę z dnia 4 lutego 1999 r., a nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że postanowienia umowy były faktycznie realizowane, tzn. że firma H. faktycznie pośredniczyła przy sprzedaży udziału w spółce "N." i czy znalazła osoby zainteresowane nabyciem. Ze zgromadzonego materiału wynika natomiast, że powyższe udziały w spółce "N." nabył jeden ze wspólników Spółki "N.", korzystając z prawa pierwokupu.

8 Odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował powyższy przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby działalność podatnika w jakimkolwiek zakresie polegała na obrocie prawami majątkowymi lub papierami wartościowymi w celach zarobkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

9 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.K. zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, nieuzasadnioną ocenę stanu faktycznego, która doprowadziła do uznania, że zbycie udziałów w Spółce "N." stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

11 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kwestia sporna sprowadza się w pierwszej kolejności do udzielenia odpowiedzi na pytanie do jakich źródeł przychodów należy zakwalifikować sprzedaż udziałów w spółce "N." przez skarżącego - czy do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy do przychodów z działalności gospodarczej. Aby dany rodzaj przychodu zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, podatnik musiałby wykazać, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w badanym roku podatkowym był m. in. obrót papierami wartościowymi, akcjami, obligacjami, udziałami w spółkach kapitałowych, tj. przedmiotu działalności, który uzasadniałby posiadanie w majątku trwałym lub obrotowym wydzielonym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej papierów wartościowych, akcji, obligacji, udziałów lub innych praw majątkowych celem obrotu nimi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 stycznia 1998 r., wynika, że przedmiotem działalności podatnika w analizowanym okresie było ślusarstwo, pozyskiwanie i sprzedaż złomu, usługi budowlane i transportowe. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby faktyczna działalność gospodarcza skarżącego w jakimkolwiek zakresie polegała na obrocie prawami majątkowymi lub papierami wartościowymi w celach zarobkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały przychód ze sprzedaży dwóch udziałów w spółce "N." do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

12 Odnośnie prowizji dla spółki H. Sąd wskazał, że skarżący w toku całego postępowania nie wykazał aby w ogóle poniósł wydatek na rzecz tej firmy z tytułu zawarcia umowy w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży udziału. Pomimo wezwań organów podatkowych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że postanowienia umowy z dnia 4 lutego 1999 r., były faktycznie realizowane, tzn. że firma H. faktycznie pośredniczyła przy sprzedaży udziału w spółce "N." i czy znalazła osoby zainteresowane nabyciem udziału, a z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że powyższe udziały w spółce "N." nabył jeden ze wspólników Spółki "N.".

13 5. Skargą kasacyjną P.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

14 - naruszenie przepisów art. 145 § 1 punkt 1 litera c) które to miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo-administracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy administracji skarbowej I i II instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), a w szczególności art. 121, 124 oraz art. 122 w związku z przepisami art. 180, 187 § 1 i 191 kwalifikowanego w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej jako rażące naruszenie prawa. Naruszenie postępowania sądowo -administracyjnego polegało na niewzięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w/w przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Te uchybienia procesowe doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a to spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

15 - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 14 ust 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku. Naruszenie to polegało na tym, że sprzedaży udziałów będących składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu normy prawnej art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu mylnego rozumienia treści tej normy. Dokonano rozszerzającej wykładni tego przepisu, uznając prawo do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży udziałów będących składnikami majątku związanych z prowadzącą przez Skarżącego działalnością gospodarczą do przychodów z tej działalności po spełnieniu łącznie dodatkowych kryteriów,

16 - naruszenie przepisów art 145 § 1 punkt 1 litera a) w zw. z art. 141 § 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku polegające na błędzie w subsumcji. Niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów materialnego prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie polegało na tym, że Sąd podciągnął ustalony stan faktyczny w sprawie pod niewłaściwy przepis - zakwalifikował przychody te jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

17 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

21 1. Za oczywiste nieporozumienie należy uznać zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych - i to rażących - w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów. Są one bowiem całkowicie oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe nie stawiały podatnikowi żadnych przeszkód w wykazaniu, że wypłacił należną pośrednikowi prowizję, a tylko podatnik mógł dysponować stosownym dowodem na tę okoliczność. Jeżeli zatem pewne okoliczności (jeżeli w ogóle były) nie zostały dostatecznie wyjaśnione, to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie podatnika. Nie ma to nic wspólnego z sugerowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przerzuceniem na niego "ciężaru dowodu". Nie należy do obowiązków organu podatkowego udowodnienie (przy biernej postawie podatnika), że strona wywiązała się z przyjętego w umowie cywilnoprawnej obowiązku świadczenia. Prawidłowej w tym zakresie oceny sądu pierwszej instancji nie może podważyć powołanie się na liczne przepisy procedury sądowej, ani multiplikacja zarzutów odnoszących się do jednej i tej samej kwestii.

22 2. Równie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Jest on oparty na założeniu, że każda czynność prawna odnosząca się do majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest związana z tą działalnością. Takie założenie, nie dające się uzasadnić przy zastosowaniu którejkolwiek z przyjętych reguł wykładni z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, wymagałoby wyraźniej regulacji ustawowej. Wyrażenie związany (związek) ma w języku polskim tak utrwaloną treść, że nie sposób związania z działalnością gospodarczą utożsamiać z osoba wykonującą tę działalność. Podkreślony przez Sąd jak i przez organy podatkowe, brak jakiegokolwiek powiązania posiadanych przez podatnika akcji z jego aktywnością gospodarczą jest tak oczywisty, że nie wymaga dalszego, poza już przytoczonym, uzasadnienia.

23 3. Powołanie się w odniesieniu do obydwu zarzutów na liczne publikacje książkowe (a właściwie na ich tytuły) wskazuje jedynie, że autorowi skargi kasacyjnej wiadomo, iż publikacje takie się ukazały. Pozostaje to bez wpływu na ocenę oczywiście bezzasadnych zarzutów.

24 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.