Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2006 r., II FSK 407/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2006 r., II FSK 407/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Kwiatek, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 488/04 wydanego w sprawie ze skargi Elżbiety Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy przyznania prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r., I SA/Łd 488/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Elżbiety Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Jak wskazano w uzasadnieniu, decyzją z dnia 7 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. odmówiła przyznania Skarżącej powyższej ulgi z uwagi na fakt, iż umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały rozwiązane w dniu 15 stycznia 2001 r., tj. przed dniem ukończenia przez uczniów nauki, z powodu likwidacji działalności gospodarczej przez Skarżącą /a więc z jej winy/. Uczniowie kontynuowali naukę u innego podatnika i zdali egzaminy w dniu 5 lipca 2001 r., a zatem - stosownie do art. 27c ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie u.p.d.o.f., ulga przysługiwała w proporcjonalnej części tylko temu podatnikowi, u którego uczniowie ukończyli naukę zawodu. Wyrokiem z dnia 23 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi uchylił powyższą decyzję z powodu niezbadania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, w szczególności tych dotyczących rozwiązania umów z uczniami. Sąd wyraził pogląd, iż jedynie kwalifikowane /z winy szkolącego/ rozwiązanie umowy uprawniało przyznanie ulgi tylko kolejnemu szkolącemu, u którego pracownicy dokończyli naukę zawodu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie czysto formalnych argumentów przyjęły, że umowy zostały rozwiązane z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, nie wykluczyły natomiast możliwości, że to sytuacja życiowa i finansowa zmusiła ją do likwidacji firmy i wcześniejszego rozwiązania umów z uczniami. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zarówno przez organ I jak i II instancji, ponownie odmówiono Skarżącej przyznania ulgi. Zdaniem organów podatkowych, likwidacja działalności gospodarczej nie była wymuszona okolicznościami niezależnymi od Strony. Za takie bowiem nie można uznać złego stanu zdrowia Skarżącej, skoro z dniem następnym po zamknięciu własnej działalności podjęła pracę w charakterze instruktora nauki zawodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. z ulgi uczniowskiej mogą korzystać podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a występując z wnioskiem o ulgę Skarżąca takiej działalności już nie prowadziła.

3 Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przyznania Stronie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Sformułowanie to oznacza, iż warunek prowadzenia działalności gospodarczej powinien być spełniony także w chwili realizacji prawa do ulgi, a więc po zakończeniu szkolenia, w chwili składania wniosku. Powyższe wynika również z art. 27c ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, a zatem ustawodawca założył, iż podatnik powinien w tym czasie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, iż ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 23 października 2003 r. dotyczyła art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f., a zatem pozostawała bez związku z powyższym zagadnieniem.

4 Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego zmiany lub uchylenia. Zdaniem Strony skarżącej, wyrok z dnia 21 października 2004 r. narusza art. 174 oraz art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że "organy administracyjne nie wykonały czynności nakazanych wyrokiem sądu administracyjnego, mających na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności (...), a szczególnie nie wyjaśniły okoliczności rozwiązania umów z uczniami, (...) oraz nie wykluczyły możliwości, że to sytuacja życiowa i finansowa zmusiła podatnika do likwidacji firmy i wcześniejszego rozwiązania umów z uczniami". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zaskarżony wyrok nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2003 r. i oparł swoje rozstrzygnięcie na tych samych przesłankach, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych, bowiem ani materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r. nie zawierał nowych dowodów, ani nie przeprowadzono wymaganego dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 Skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy od wyroku sądu wojewódzkiego, zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."- może być oparta na następujących podstawach:

8 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

9 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10 Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Prawidłowe powołanie podstaw wnoszonej skargi kasacyjnej determinuje działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 183 p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka zaskarżenia, z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować, uściślać, bądź w inny sposób korygować powołanych podstaw.

11 W kontekście powyższych rozważań zauważyć należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, z uwagi na sposób w jaki została sformułowana, nie może być uwzględniona. Podkreślenia wymaga, iż warunki formalne określone w art. 176 p.p.s.a. skarga ta spełnia jedynie w zakresie minimalnym, graniczącym ze stwierdzeniem, iż - z uwagi na ich brak - podlega odrzuceniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok Sądu I instancji narusza art. 174 oraz art. 145 p.p.s.a. Działanie sądu wojewódzkiego nie mogło być sprzeczne z art. 174 p.p.s.a., skoro przepis ten dotyczy tylko postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie postępowania przed Sądem I instancji. Za niestaranne, a w konsekwencji wadliwe, należy również uznać sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 p.p.s.a. Po pierwsze, zarzucając naruszenie art. 145 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się paragrafy, punkty, oraz oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre, nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż błąd w postaci oddalenia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153 poz. 1269 /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12, wyrok NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 - nie publ./. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, iż nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 23 października 2003 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który był podstawą uchylenia poprzedniej decyzji, jednakże nie wskazuje konkretnego przepisu, który Sąd takim działaniem naruszył. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związanym art. 183 p.p.s.a. - nie mógł zbadać zasadności tak sformułowanego zarzutu.

12 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Mając na względzie trudną sytuację finansową Skarżącej, przyznanie jej prawa pomocy w zakresie częściowym, zarówno na etapie postępowania przed Sądem I instancji /postanowienie WSA w Łodzi z dnia 7 września 2004 r./ oraz postępowania kasacyjnego /postanowienie WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2005 r./, w oparciu o art. 207 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.