Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., II FSK 404/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., II FSK 404/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 882/20 w sprawie ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 882/20, uwzględnił skargę W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że dwiema, ponownie wydanymi decyzjami z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor [...] ustalił skarżącej i jej mężowi wysokość zobowiązań podatkowych w powyższym zakresie.

4 Organ ustalił, że między skarżącymi do końca 2008 r. istniała wspólność ustawowa małżeńska, w ramach której skarżący ponieśli wydatki na zakup kilku nieruchomości. Organ podatkowy zbadał wszystkie podane przez skarżących źródła przychodów i uznał, że skarżący nie posiadali oszczędności w gotówce, które mogłyby pochodzić z ujawnionych źródeł.

5 Decyzjami z dnia 23 i 24 marca 2016 r. organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i ustalił skarżącym wysokość spornych zobowiązań podatkowych w kwotach, odpowiednio - 320 308 złotych i 112 321 złotych. Decyzje te zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16. Sąd wskazał wówczas, że w tej sprawie stosować należy przepisy ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej: ustawa nowelizująca), przede wszystkim art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Sąd podkreślił, że pierwotnie decyzje w tej sprawie wydano w dniu 11 grudnia 2014 r., pod rządami ówcześnie obowiązującego art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ale przepis ten utracił moc w dniu 28 lutego 2015 r. (przed wydaniem decyzji organu odwoławczego), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Z kolei w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał już art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało to "skrócenie" terminu przedawnienia.

6 Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 oddalił, ale w uzasadnieniu zwrócił uwagę na wadliwość tego orzeczenia, która jednak nie mogła prowadzić do jego uchylenia, a to przez wzgląd na ustanowiony w art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zakaz reformationis in peius. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować przepisy ustawy nowelizującej, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Wyjaśnił, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie to powstało w chwili doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, które nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Reformatoryjna decyzja organu odwoławczego nie prowadziła do powstania nowego zobowiązania podatkowego, lecz zawierała jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak było wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość tego zobowiązania.

7 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę po raz pierwszy zauważył również, że niektóre rozwiązania przyjęte we wprowadzonym ustawą nowelizującą Rozdziale 5a u.p.d.o.f. mogą okazać się w warunkach niniejszej sprawy korzystniejsze dla skarżących i dlatego zalecił organowi odwoławczemu analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów tam zawartych. Sąd dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów.

8 Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2020 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Organ wyjaśnił, że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiły łącznie podstawę prawną upoważniającą organy podatkowe (kontroli) do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Organ przyjął, że wobec zaskarżenia decyzji do sądu i uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16, bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ odwoławczy uległ zawieszeniu w dniu 9 maja 2016 r. i biegnie dalej od dnia 7 czerwca 2019 r. Upłynie zatem w dniu 8 lutego 2023 r. Dlatego organ ocenił, że był uprawniony do oceny zasadności zaskarżonego orzeczenia i prawidłowości wymiaru podatku, a decyzja organu odwoławczego nie spowoduje powstania tego zobowiązania "na nowo".

9 Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która zaskarżonym wyrokiem została uwzględniona. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że z mocy art. 153 p.p.s.a. pozostaje związany oceną prawną wyrażoną przez sądy administracyjne orzekające wcześniej w tej sprawie. Wyjaśnił, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 68 §4a Ordynacji podatkowej, który powinien znajdować zastosowanie w tej sprawie.

10 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucając naruszenie:

11 1) art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2020 r. skutkującej uznaniem, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 551/16, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że implikacje wynikające z przedmiotowego wyroku zostały w pełni zrealizowane;

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, w szczególności poprzez niezastosowanie art. 68 § 4a) ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.,

13 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

14 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

18 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podnieść, że jest on trafny z tym tylko zastrzeżeniem, że naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie to jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – trafne. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadzają się - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do oczywistych błędów odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podstawy opodatkowania, a także podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji. Był nią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W tym kontekście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że sprawa ta była przedmiotem oceny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16.

19 W wyroku tym skargę kasacyjną skarżących oddalono (art. 184 in fine p.p.s.a.) i wyrażono w nim następujący pogląd: "Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, niektóre rozwiązania przyjęte we wprowadzonym ustawą nowelizującą Rozdziale 5a) u.p.d.o.f. mogą okazać się w warunkach niniejszej sprawy korzystniejsze dla skarżących i dlatego zalecił organowi odwoławczemu analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem przepisów tam zawartych. Sąd dostrzegł też korzystniejsze dla podatników regulacje zawarte w art. 68 § 4a) Ordynacji podatkowej niż w dotychczas obowiązującym art. 68 § 4 tej ustawy i nakazał organowi odwoławczemu rozważenie, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia ze względu na treść pierwszego z przywołanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, że wyrok sądu pierwszej instancji jest korzystny dla skarżących, mimo że narusza omówione powyżej przepisy prawa. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił go w obrocie prawnym.".

20 Oznacza to, że nie tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 551/16 wyraził pogląd o korzystniejszym dla skarżącego przepisie art. 68 § 4a) Ordynacji podatkowej niż art. 68 § 4 tej ustawy, ale uczynił to także Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego uznał za trafne stanowisko sądu pierwszej instancji, wyjaśniając, dlaczego ten przepis mógł mieć w sprawie zastosowanie. Oznacza to, że - zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, był tym stanowiskiem związany.

21 Skargę kasacyjną skonstruowano w oparciu o odmienną wykładnię tego przepisu. Należy zatem przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym "Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, Lex nr 2625816), a "Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18, Lex nr 2605020).

22 Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 1030/16 (Lex nr 2429322), Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. NSA dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może uwzględnić skargi kasacyjnej – nawet gdy w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy – w sytuacji gdy sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska. To samo dotyczy przypadku zastosowania art. 184 in fine p.p.s.a.

23 Przytoczone poglądy NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, i w konsekwencji – pozostaje związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na sprzecznej z nim wykładni art. 68 § 4a) Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

24 Obowiązkiem organu podatkowego II instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wyjaśnienie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 184 in fine związku z art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a.).

25 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.