Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 4014/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 4014/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 231/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. nr IPTPB1/415-273/11-6/12-S/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 października 2013 r., I SA/Op 231/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 17 stycznia 2013 r. nr IPTPB1/415-273/11-6/12-S/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ interpretacyjny albowiem wyrokiem z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Op 164/12 WSA w Opolu uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2012 r.

3 2. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny podany we wniosku interpretacyjnym. A. S. w 2008 r. zakupił wspólnie z żoną jako współwłasność małżeńską nieruchomość w postaci lokalu użytkowego w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal wprowadzony został do ewidencji środków trwałych firmy wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Od wskazanego lokalu użytkowego opłacany był podatek od nieruchomości. Wnioskodawca zamierzał dokonać przebudowy lokalu, jednak nie spełniał on wymogów związanych z działalnością gospodarczą, zatem podjął decyzję o przebudowie tego lokalu na dwa mieszkania. Przed przebudową lokal składał się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej.

4 Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji z użytkowej na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót itd.) i po przebudowie oraz przekwalifikowaniu lokali na cele mieszkalne sprzedał osobno dwa mieszkania, przy czym w roku 2009 nastąpiła zmiana opodatkowania nieruchomości z lokalu użytkowego na dwa mieszkania. W 2009 r. i w 2010 r. wybudowano dwa mieszkania, które wnioskodawca sprzedał w 2010 r.

5 W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

6 - czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w roku 2009, to należy je opodatkować według zasad obowiązujących w 2009 r.,

7 - czy w 2008 r.? - chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu.

8 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji min. podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, które przepisy dotyczące zasad opodatkowania tj. z roku 2008 czy z roku 2009 należy stosować do sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych po przebudowie z lokalu użytkowego zakupionego w 2008 r. Z wniosku wynikało, że wnioskodawca sprzedał 2010 r. dwa mieszkania, które zostały wybudowane "od nowa" w 2009 r. i w 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, że dwa sprzedane mieszkania zostały wybudowane w 2009 r. i w 2010 r. uzyskany w ten sposób przychód powinien być opodatkowany według zasad z roku 2009, z zaznaczeniem, że dotyczy to przeznaczenia uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Będąc związany na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Op 164/12, uznał że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f"., a będzie to przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie dokonał interpretacji pojęcia "wybudowanie", którym posłużono się w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1316) – zwana dalej "ustawą zmieniającą" i uznał, że "przebudowa" dokonana przez wnioskodawcę nie może być utożsamiana z tym pojęciem.

9 Dodatkowo sąd wskazał że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miała treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r, do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Podkreślenia wymaga także, że "nabycie" jak też "wybudowane" (oddanie do użytkowania) o którym traktuje art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej należy odnieść do przedmiotu sprzedaży, a więc w przedmiotowej sprawie – do lokali mieszkalnych. Zatem istotne jest na gruncie powyższego przepisu, kiedy dwa sprzedane lokale mieszkalne zostały "nabyte" lub "wybudowane" (oddane do użytkowania).

10 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe mieszkania zostały nabyte w 2008 r. W 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie był przedmiotem sprzedaży w roku 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał podatnik powstały "od nowa", a więc zostały wzniesione, wybudowane w 2009 r. i 2010 r. Tym samym nieuzasadnione było odnoszenie daty nabycia nieruchomości użytkowej do daty wybudowania spornych lokali mieszkalnych

11 Sąd wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsce wybudowanie lokali mieszkalnych, a przebudowa lokalu użytkowego na dwa odrębne lokale i zmiana sposobu ich użytkowania na cele mieszkalne, a taka sytuacja nie mieści się w pojęciu "wybudowanie" (oddanie do użytkowania), o którym mowa w powoływanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dodatkowo sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lutego 2013 r.,I SA/Kr 1887/12, zdaniem którego "wybudowanie" oznacza stworzenie budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny. Sprzedane lokale mieszkalne powstały w procesie budowy (jak wskazał wnioskodawca uzyskał on pozwolenie na budowę). Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała, zmienił się też charakter nowo wybudowanych lokali.

12 W świetle powyższego błędnie organ ocenił, że sprzedane przez podatnika w 2010 r. lokale mieszkalne nie zostały "wybudowane" przez wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym wybudowanie przez skarżącego lokali mieszkalnych nastąpiło w 2009 r. i 2010 r., a to oznaczało, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej). Okoliczność zaś nabycia przez skarżącego lokalu użytkowego w 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dla stanu prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych.

13 4. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazując na naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną interpretację polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku miało miejsce w latach 2009 i 2010 wybudowanie lokali mieszkalnych w rozumieniu tego przepisu oraz, że nabycie przez wnioskodawcę lokali użytkowych w 2008r. nie było "nabyciem", o którym mowa w tym przepisie, co w konsekwencji oznacza, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r do 31 grudnia 2008 r.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

15 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Czyni ona w zasadzie jedyny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zasadnicze znaczenie dla wykładni przywołanego przepisu ma zwrot normatywny "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)". O ile rozumienie zawartego w tym zwrocie słowa "nabytych" nie nasuwa wątpliwości, o tyle "wybudowanych" już tak, zwłaszcza, iż nie jest on w ustawie definiowany. Zatem wobec braku definicji ustawowej, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i organ interpretacyjny, zastosowanie winna znaleźć wykładnia językowa w znaczeniu, jakie danemu słowu nadaje język polski a w dalszej kolejności wykładnia systemowa i celowościowa.

16 Wybudować to wznieść jakiś obiekt, budowlę; zbudować, pobudować (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009).

17 Stosując wykładnię systemową najwłaściwszym jest odwołanie się do Prawa budowlanego, a konkretnie art. 3a ust. 6, który pod pojęciem budowa rozumie wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W związku z tym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Przyjmując, że skarga ta kwestionowała również prawidłowość zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze i w tym zakresie jej zarzutów nie można podzielić. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie można działań wnioskodawcy zakwalifikować do przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1887/12 we wskazanym stanie faktycznym doszło do wykonania dwóch nowych samodzielnych lokali mieszkalnych, powstałych w procesie budowy, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały. Co istotne, jak podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca suma powierzchni dwóch lokali mieszkalnych, jest inna niż nabytego wcześniej lokalu użytkowego, a więc nie zostało spełnione kryterium z art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego.

18 U podstaw unormowania omawianego zwolnienia legło założenie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

19 Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

20 W stanie faktycznym podanym we wniosku interpretacyjnym w 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie nie był przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał wnioskodawca powstały "od nowa", a więc zostały wybudowane (oddane do użytkowania) w 2009 r. i 2010 r. Tym samym jak podkreślił zasadnie sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym nie mogła mieć zastosowania regulacja przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

21 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekła jak w sentencji.