Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 4008/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 4008/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/14 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1363/13-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. W. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem działalności tej spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie komandytariuszem spółki komandytowej. W związku z tym spółka komandytowo-akcyjna może uzyskiwać przychody m.in. z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę komandytową. W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (przekształcona spółka komandytowa nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpi w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej "ustawa nowelizująca") tj.: spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej; spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

3 W wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, skarżący może otrzymać różne składniki majątku np. nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, papiery wartościowe. W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej jak i w momencie przekształcenia, wypracowany przez spółkę zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. W momencie przekształcenia jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

4 W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjne w spółkę komandytową skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? Zdaniem skarżącego, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W ocenie wnioskodawcy w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zdaniem wnioskodawcy, do skutków podatkowych dla wspólników z tytułu przekształcenia będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

5 W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., do ustalenia przychodu wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., uwzględniając zastrzeżenie zawarte art. 4 ust. 1 tej ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Organ uznał, że w przypadku, gdy w dniu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

6 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wobec zaskarżonego aktu podniósł zarzuty naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przez jego niewłaściwe zastosowanie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na zarzuty, Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, analizując postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 tej ustawy, do spółek komandytowo-akcyjnych, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p") i u.p.d.o.f. w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014 r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W opinii Sądu uwzględniając powyższy przepis, spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed 12 grudnia 2013 r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień przed 31 grudnia 2013 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany roku obrotowego, stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się przed dniem 31 grudnia 2013 r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w umowie spółki (lub w statucie). Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji do spółek komandytowo-akcyjnych nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna powstała przed 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zmiany roku obrotowego.

8 Zgodnie z umową, spółki komandytowo-akcyjne oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w ustawie nowelizującej, obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że do końca przyjętego przez nią i trwającego roku obrotowego jest ona traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Nie stosuje się do niej przepisów u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że w tym okresie nie będzie miał do tej spółki komandytowo-akcyjnej zastosowania przepis art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.p. Skoro więc dochody uzyskiwane z tej spółki nie będą dochodami z udziału w zyskach osoby prawnej, ani spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne, to nie będą te dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Uwzględniając postanowienia umowy spółki komandytowo-akcyjnej i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez wnioskodawcę roku obrotowego. W tym okresie spółka komandytowo-akcyjna będzie traktowana nadal jako spółka osobowa. Nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy. Kolejno Sąd dodał, że jeżeli z uwagi na wydłużony rok obrotowy spółka komandytowo-akcyjna nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w tym okresie, w spółkę jawną lub komandytową (także spółkę osobową), będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową. Do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (lub w spółkę jawną) jest dla celów podatkowych neutralne.

9 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

10 - art. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie spółki komandytow-akcyjnej, która z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób prawnych w spółkę komandytową będzie dla celów podatkowych neutralne podatkowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma zastosowanie tylko do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy,

11 - art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a tym samym uznanie, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, po stronie wnioskodawcy nie powstaje przychód, o którym mowa w tym przepisie.

12 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Za podstawę skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługują zarzuty dotyczące uchybienia przepisom prawa materialnego z uwagi na ich błędną wykładnię. Sąd niewłaściwie bowiem odczytał znaczenie przepisów art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 znowelizowanej u.p.d.o.f. Trafne jest natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku, gdy w dniu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski powstałe w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas ich wartość przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie, stosownie do art. 25 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych.

13 Wniosek taki wypływa z analizy przepisów art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa w interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, w zakresie uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym objęcia udziałów, stosuje się nowe przepisy u.p.d.o.f., tj. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

14 Mając na uwadze wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podnieść należy, że wyrażone w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej regulacje, dotyczące przychodów oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają istotnej modyfikacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4. Ten ostatni przepis powoduje, że w przypadku dokonania czynności w nim wymienionych norma wywiedziona z art. 4 ust. 1 nie będzie miała zastosowania.

15 Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u wspólnika tej spółki powstaje dochód (przychód), o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, wartość niepodzielonych zysków w spółce. Przychód ten określa się w dacie jej przekształcenia. Spółką, o której mowa w niniejszym przepisie, jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit c) znowelizowanej u.p.d.o.f. Przepis art. 6 ust. 1 stosuje się odpowiednio również do zdarzeń polegających na wystąpieniu wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki.

16 Wobec tego w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, w tym spółkę komandytową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., w stosunku osób fizycznych będących akcjonariuszami, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 znowelizowanej u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest zatem istotny moment, w którym zakończy się dotychczasowy oraz rozpocznie nowy rok obrotowy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić poglądów wyrażonych w tym zakresie w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 252/15, wyroku z dnia 26 października2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14 oraz wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1264/16. Natomiast podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2123/15, wyroku z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 537/15 oraz wyroku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 538/15, a także wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3948/14. Podkreślają one, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż do czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. Nie ma więc znaczenia, kiedy zakończy się rok obrotowy i rozpocznie nowy. Ustalenie tej daty nie będzie miało wpływu na opodatkowanie czynności wymienionych w art. 6 ust. 1. Przepis ten określa bowiem sposób ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

17 Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).