Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 400/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 400/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1892/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB3/423-533/13-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1892/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

4 We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

5 Przedmiotem działalności Spółki, która posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest świadczenie usług najmu powierzchni biurowych, a jej jedynym udziałowcem jest C. sp. z o.o.

6 W 2008 r. C. sp. z o.o. była właścicielem nieruchomości, na którą składały się, m.in. niewykończone lokale niemieszkalne, tj. lokale biurowe przeznaczone na wynajem. Z powodu braku zdolności kredytowej C. sp. z o.o. nie była w stanie uzyskać odpowiednich środków na wykończenie nieruchomości i doprowadzić jej do stanu umożliwiającego wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Ponieważ taki stan rzeczy był nieakceptowalny, a posiadanie niezdatnej do użytku nieruchomości nie tylko nie przynosiło przychodów, lecz wręcz w ogólnym rozrachunku generowało straty, w porozumieniu z Bankiem [...] S.A. C. sp. z o.o. postanowiła sprzedać nieruchomość.

7 W dniu 25 listopada 2008 r. C. sp. z o.o. zawarła ze Spółką umowę ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych i ich sprzedaży. Stosownie do postanowień umowy, Spółka zobowiązała się do zapłaty ceny za nieruchomość w maksymalnym terminie do dnia 25 listopada 2015 r. Jednocześnie w celu zabezpieczenia interesów C. sp. z o.o., w umowie sprzedaży zastrzeżono, że każda część ceny płatna będzie razem z odsetkami umownymi od takiej części, według rocznej stopy 12%. W ramach tej transakcji C. sp. z o.o. nie zobowiązała się do przeniesienia na własność Spółki jakiejkolwiek określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, jak również Spółka nie zobowiązała się zwrócić tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

8 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

9 Czy do wydatków na spłatę odsetek od ww. transakcji nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." i w konsekwencji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki te mogą być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

10 Zdaniem Spółki, do odsetek od ww. transakcji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odsetki od ceny sprzedaży będą mogły zostać zaliczone przez nią w całości do kosztów uzyskania przychodu.

11 We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, postępowanie Spółki ma charakter działania pożyczkobiorcy, który ma zwrócić określoną kwotę pieniędzy odpowiadającą cenie nieruchomości, przy czym dodatkowo jej raty (części) są powiększane o kwotę odsetek umownych. Zaznaczył przy tym, że chociaż udzielenie pożyczki odbywa się w momencie jej udzielenia bez przepływu środków pieniężnych (pożyczkobiorca uzyskuje jednak prawo do dysponowania pieniędzmi, których nie wpłacił za nieruchomość), to już w momencie jej zwrotu następuje przeniesienie pieniędzy na pożyczkodawcę.

12 Minister Finansów przyjął zatem, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków Spółki na spłatę odsetek od transakcji nabycia nieruchomości, może mieć zastosowanie ograniczenie w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Stwierdził bowiem, że skoro nabycie przez Spółkę nieruchomości jest kredytowane przez jej udziałowca w formie kredytu kupieckiego (rozłożenia płatności ceny za nieruchomość za wynagrodzeniem w postaci odsetek), który to udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów tej Spółki, to do wydatków Spółki na spłatę odsetek od ww. transakcji może mieć zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca przewyższy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w momencie zapłaty tychże odsetek. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ww. odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

13 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

14 W wyroku z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 159/14 tut. Sąd uznał, że w ww. interpretacji brak jest ujęcia kompletnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska zajętego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, co doprowadziło do uchylenia tej interpretacji, a tym samym - uwzględnienia skargi.

15 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

16 Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3939/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podał, że przedstawione przez Ministra Finansów stanowisko oraz jego uzasadnienie prawne pozwalają na dokonanie kontroli pod kątem jego zgodności z prawem.

17 Z kolei w zakresie sporu ad meritum Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w u.p.d.o.p. nie ma definicji "kredytów", należy - przy ustaleniu znaczenia tego wyrażenia - odwołać się do wykładni językowej. Podkreślił, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyrażenie "kredyt" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Dodał również, że zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy bowiem, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę". Sąd ten przyjął zatem, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

18 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie sądu kasacyjnego wobec swej ogólności w sprawie problemu merytorycznego, co do wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - umożliwia Sądowi przedstawienie własnej oceny owej transakcji.

19 Sąd stanął na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja stanowiąca w istocie czynność cywilnoprawną sprzedaży - nie posiada cech zbieżnych z umową pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Wobec tego, w jego ocenie, odsetki związane z płatnością ustalonych rat ceny sprzedaży nie podlegają rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a więc po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

20 Zdaniem Sądu, opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej brakuje koniecznego przeniesienia posiadania rzeczy pożyczanej, w szczególności nie występuje tutaj przeniesienie na pożyczkobiorcę "określonej ilości pieniędzy". Sąd stwierdził, że opisana transakcja nie charakteryzuje się przeniesieniem posiadania pod tytułem zwrotnym, wymaganym przez definicję ustanowioną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. do uznania danej czynności prawnej za pożyczkę. Podkreślił też, że stronami transakcji są tu sprzedający i kupujący, a nie "dający pożyczkę" i "biorący pożyczkę". Według Sądu, transakcja ta nie posiadała essentialia negoti pożyczki (kredytu kupieckiego) zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego oraz nie posiada cech depozytu nieprawidłowego. Dodał, że należy też mieć na uwadze to, że przedmiotem umowy jest nieruchomość, a we wniosku przedstawiono wyjaśnienie wskazujące, że celem gospodarczym zawartej umowy jest gospodarka nieruchomościami.

21 W konsekwencji Sąd przyjął, że stanowisko Ministra Finansów było dowolne, opierało się na nieuprawnionych domniemaniach, przy przyjęciu z góry założonej tezy o istnieniu pożyczkowego charakteru transakcji finansowej. Tym samym, wobec braku dowodów na istnienie takiego porozumienia między stronami, wnioski Ministra Finansów należało, zdaniem Sądu, uznać za niedopuszczalne.

22 Końcowo Sąd zaznaczył jeszcze, że zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów jest sprzeczna ze stanowiskiem w interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, co jednoznacznie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w tym zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

23 W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

24 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów jest sprzeczna ze stanowiskiem w interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, co wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w tym zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;

26 b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia; Sąd stwierdzając, że Minister Finansów zaprezentował wykładnię przepisów sprzeczną ze stanowiskiem zawartym w interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, co miałoby naruszać przepisy postępowania, w tym zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych - nie wyjaśnił jednocześnie na czym owa sprzeczność miałaby polegać; skład orzekający nie wskazał w szczególności na istnienie w obrocie prawnym konkretnych interpretacji indywidualnych czy interpretacji ogólnych niezgodnych z wykładnią dokonaną w interpretacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego; powyższy brak wykazania rozbieżności wykładni wydanych przez ten sam organ stanowi istotną przeszkodę do naprawienia omówionej w wyroku nieprawidłowości;

27 c) art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 7b, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3939/14 wobec swojej ogólności w sprawie problemu merytorycznego, co do wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - umożliwiało Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę, przedstawienie własnej oceny transakcji opisanej we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej; tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wiążącej wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

28 w konsekwencji Sąd, wbrew wykładni prawa zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi w istocie czynność cywilnoprawną sprzedaży z odroczeniem płatności za wynagrodzeniem w postaci odsetek i nie posiada cech zbieżnych z umową pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; Sąd niezasadnie uznał, że odsetki związane z płatnością ustalonych rat ceny sprzedaży nie podlegają rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

29 powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

30 2) prawa materialnego, a mianowicie:

31 a) art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 7b, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3939/14 wobec swojej ogólności w sprawie problemu merytorycznego, co do wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - umożliwiało Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę, przedstawienie własnej oceny transakcji opisanej we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej; tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wiążącej wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

32 w konsekwencji Sąd, wbrew wykładni prawa zawartej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi w istocie czynność cywilnoprawną sprzedaży z odroczeniem płatności za wynagrodzeniem w postaci odsetek i nie posiada cech zbieżnych z umową pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; Sąd niezasadnie uznał, że odsetki związane z płatnością ustalonych rat ceny sprzedaży nie podlegają rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

33 powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

34 b) art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja stanowi w istocie czynność cywilnoprawną sprzedaży z odroczeniem płatności za wynagrodzeniem w postaci odsetek i nie posiada cech zbieżnych z umową pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; Sąd niezasadnie uznał, że odsetki związane z płatnością ustalonych rat ceny sprzedaży nie podlegają rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

35 powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

36 c) art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że opisana w stanie faktycznym umowa sprzedaży z odroczeniem płatności za wynagrodzeniem w postaci odsetek nie posiada cech pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

37 Na tej podstawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

40 Sporną kwestią, którą należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, było to, czy wydany uprzednio w tej sprawie, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3939/14 rozstrzygnął już sprawę co do istoty, a więc co do zasadności zastosowania w niej art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., jak twierdzi w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej formułując na tej podstawie zarzuty odnoszące się do art. 190 P.p.s.a., czy też jak przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ww. wyrokiem orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 159/14, nie orzekł co do istoty sprawy i tym samym umożliwił Sądowi pierwszej instancji wyrażenie własnej oceny prawnej, co do transakcji przedstawionej przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

41 W tym aspekcie sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, choć analizując uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznać trzeba, że również za poglądem prezentowanym w tym zakresie w skardze kasacyjnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stały pewne racje.

42 Nie ulega wątpliwości, że w pierwszej części tego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, przedstawiając stosowną argumentację, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wyrażonemu we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 159/14, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna spełniała wymogi formalne określone w art. 14 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nieodniesienie się w niej przez Ministra Finansów do orzeczeń i interpretacji przyjmujących odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego, niż ta, którą przedstawiono w zaskarżonej interpretacji, nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy uzasadniającego uchylenie tej interpretacji ze względów proceduralnych.

43 Następnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części tego uzasadnienia odniósł się w dosyć obszernych wywodach do problematyki związanej ze stanowiącymi o istocie sprawy przepisami prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

44 Należy przy tym zwrócić uwagę, że rozważania w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podsumował konkluzją, iż "z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, skoro zaprezentowana wykładnia przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu przedstawionej przez Spółkę "Transakcji" jako umowy pożyczki mieściła się w ramach wymogów przewidzianych treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a."

45 Z takiego sformułowania można wnosić, że przytoczone powyżej rozważania w zakresie przepisów prawa materialnego stanowiły nie tyle własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co nawiązywały do przedstawionej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi Ministra Finansów, aby wykazać, że spełniała ona jednak, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

46 Za takim kierunkiem rozumowania przemawiają także w sposób jednoznaczny końcowe, podsumowujące stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc, że "wobec powyższego należało uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i zastosowania dotyczył wniosek."

47 Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których przypisuje się Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 7b i art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

48 Stanowisko tego Sądu jest jednak nieprawidłowe w zakresie sporu co do meritum sprawy, nie z tego powodu, że przesądził o tym wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3939/14, lecz dlatego, że trafny jest odnoszący się do istoty sporu zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

49 W art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w określonym w tym przepisie kontekście posłużono się odrębnym określeniem "pożyczki (kredytu)" oraz "wartości zadłużenia". Wyłącznie pierwsze z tych pojęć, tj. pożyczki, doczekało się zdefiniowania na potrzeby omawianej regulacji. W art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony, jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego), jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka".

50 W u.p.d.o.p. nie ma definicji "kredytu", w związku z tym należy, przy ustaleniu znaczenia tego wyrażenia, odwołać się do wykładni językowej. Przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyrażenie kredyt można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. W obrocie tym - na co zwrócił słusznie uwagę Minister Finansów - znana jest instytucja kredytu kupieckiego, towarowego, handlowego, która odpowiada transakcji opisanej przez Spółkę we wniosku. Przez kredyt kupiecki rozumie się bowiem każdy zakup, którego termin płatności zostaje odroczony na późniejszy termin, czy też ustalona cena zostanie rozłożona na raty (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11).

51 Tak też było w rozpoznawanej sprawie, a w skardze kasacyjnej zasadnie wskazano, że Spółka nabyła nieruchomości (lokale niemieszkalne) poprzez przeniesienie ich własności przed datą zapłaty ceny wraz z odsetkami, co świadczy, że odroczenie terminu płatności za wynagrodzeniem w postaci odsetek stanowi odrębną od umowy czynność prawną - udzielenie kredytu (pożyczki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

52 Wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, rację miał Minister Finansów, kiedy wskazywał, że w przypadku opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z dwiema umowami - pierwsza z nich przeniosła na Spółkę własność nieruchomości, a ta zobowiązała się do zapłaty ceny. Natomiast drugie porozumienie ściśle z umową sprzedaży związane dotyczyło płatności za sprzedaną nieruchomość. Strony umówiły się, że zapłata za przeniesienie własności zostanie przesunięta w czasie (kredyt kupiecki) i za to przesunięcie terminu płatności Spółka zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek.

53 Uzasadniony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Istotnie bowiem Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że wykładnia przepisów zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczna ze stanowiskiem w interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, co zdaniem tego Sądu, jednoznacznie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w tym zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

54 Jednakże Sąd, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, w żadnej mierze nie wyjaśnił, o jaką konkretnie interpretację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych chodzi oraz w czym owa sprzeczność się objawiała. Tym samym, Sąd uniemożliwił organowi merytoryczne odniesienie się do tego stanowiska. Wprawdzie kwestia ta miała drugorzędne znaczenie, niemniej jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, legła również u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

55 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

56 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).