Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., II FSK 40/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., II FSK 40/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 473/12 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 marca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. B. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 473/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. B. (dalej: "skarżący", "strona skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 stycznia 2012 r. skarżący, prowadzący Zakład M. [...] z siedzibą w Z., wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z przeznaczeniem w dniu 27 grudnia 2011 r. środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w łącznej kwocie 29 150 zł na wyposażenie stanowiska pracy dla pracownika niepełnosprawnego w komorę śrutowniczą. W celu nabycia powyższej komory, zawarł w dniu 16 grudnia 2011 r. umowę leasingu z P. Skarżący zwrócił się z prośbą o potwierdzenie opłat – administracyjnej i wstępnej – związanych z ww. umową – jako udzielonej pomocy w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, tj. na cel zgodny ze wskazanym w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810, ze zm., dalej: "rozporządzenie MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r.").

4 Postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis argumentując, że w przypadku leasingu mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych tylko kwoty rat leasingowych. Wydatki innego typu, jak opłata wstępna czy administracyjna, nie zostały natomiast przez ustawodawcę włączone do wydatków możliwych do sfinansowania z ww. funduszu, co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie pomocy de minimis.

5 Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ uznał poniesiony przez skarżącego wydatek w postaci opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej do umowy leasingu operacyjnego za inny wydatek niż określone w § 2 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r., na które można przeznaczyć środki na tym funduszu zgromadzone. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w ramach leasingu ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych finansowane mogą być jedynie kwoty rat leasingowych. Odwołując się do treści § 11 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że norma ta odnosi się jedynie do kosztów rat leasingowych, a nie innych opłat. Dyrektor Izby Skarbowej poddał również analizie przedłożony przez stronę załącznik do zawartej umowy leasingowej – Ogólne Warunki Umowy Leasingu. Nie zgodził się na przypisanie opłatom – wstępnej lub administracyjnej – przymiotu raty leasingowej, o której mowa w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. Wskazał, że w przedmiotowej umowie strony posługiwały się pojęciem opłaty leasingowej, za którą uznały każdą płatność należną Finansującemu od Korzystającego, w tym także np. opłatę za ubezpieczenie.

6 3. W skardze wywiedzionej od wskazanego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wystąpił o uchylenie postanowienia i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia o uzyskaniu w dniu 27 grudnia 2011 r. pomocy de minimis w kwocie 29 150 zł, zarzucając naruszenie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e w zw. z § 11 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r.

7 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie narusza prawa. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721, dalej: "ustawa o rehabilitacji") prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskazano, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

8 W treści § 2 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. zostały natomiast wyszczególnione cele, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON. Z ust. 1 pkt 12 lit. e wynika, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Stosownie natomiast do § 11 wskazanego rozporządzenia, koszty rat leasingowych związane z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych tylko w przypadku, gdy umowa leasingu skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na pracodawcę.

9 W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie organy uznały, że skarżący dokonał błędnej interpretacji § 11 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r., uznając poniesione w związku z zakupem kabiny śrutowniczej opłaty jako koszty rat leasingowych. Wydatki te nie stanowią samej w sobie podstawy do uzyskania przez przedsiębiorcę pomocy de minimis. Kwota wydatkowana przez skarżącego, tj. opłata wstępna i opłata administracyjna do umowy leasingu operacyjnego, nie mieści się w katalogu wydatków określonych w § 2 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r., na które można przeznaczyć środki na tym funduszu zgromadzone. Zdaniem sądu pierwszej instancji rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że § 11 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. odnosi się wyłącznie do kosztów rat leasingowych, a nie innych opłat. Wstępna opłata leasingowa oraz opłata administracyjna mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłaty te odnoszą się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa skorzystania z niego. Są wnoszone zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Opłaty uiszczone przez skarżącego są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu.

10 Mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, którego działalność winna być ukierunkowana na skonstruowanie spójnego i jasnego systemu prawnego w wyroku przyjęto, że gdyby jego wolą było objęcie finansowaniem ze środków funduszu wszelkich innych opłat ponoszonych w związku z zawarciem umowy leasingu, to taki właśnie zapis znalazłby odzwierciedlenie w treści przepisów. Jednakże z brzmienia § 11 wynika jednoznaczne ograniczenie, że finansowane ze środków funduszu mogą być jedynie koszty rat leasingowych. Takie sformułowanie przedmiotowej normy nie daje żadnych podstaw do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących udzielania pomocy de minimis.

11 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 11 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że opłata wstępna dokonana przez skarżącego nie była związana z ratami leasingu i nie mogła być podstawą do przyznania pomocy de minimis, podczas gdy opłata ta w rzeczywistości stanowiła pierwszą ratę leasingu.

13 Zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt, że opłata ma inną nazwę lub że ustala się ją w wysokości odmiennej aniżeli pozostałe raty leasingowe, nie świadczy jeszcze o tym, że opłata wstępna nie stanowi części wynagrodzenia leasingodawcy, a więc ceny za leasing, zmniejszając tym samym wartość przedmiotu udostępnionego przez leasingodawcę. Opłata wstępna jest więc w rzeczywistości ratą leasingu, a zatem jej koszt daje podstawę do udzielenia pomocy de minimis.

14 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

16 6.1. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

17 Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący dokonał zapłaty, na podstawie dwóch faktur, opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z zawarciem umowy leasingu operacyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., której przedmiotem było przyjęcie w leasing komory śrutowniczej. Zgodnie z treścią tej umowy leasingobiorca zobowiązany jest uiścić leasingodawcy opłatę wstępną w wysokości netto 27 692,50zł oraz administracyjną w wysokości netto 1 457 50 zł. Celem zakupu było dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika zatrudnionego w zakładzie prowadzonym przez skarżącego mającym status zakładu pracy chronionej. Wydatki te związane z wyposażeniem stanowiska pracy dla pracownika niepełnosprawnego zostały w całości sfinansowane ze środków zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

18 Na tym tle sporne pozostawało czy poniesienie tak określonych wydatków nastąpiło stosownie do uregulowań rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. i mogło tym samym stanowić podstawę przysporzenia przedsiębiorcy korzyści stanowiących pomoc de minimis.

19 6.2. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że doszło do takich uchybień prawa materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu w zakresie odmowy wydania skarżącemu żądanego zaświadczenia o pomocy de minimis.

20 Istota zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, tj. czy określenie w § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. "koszty rat leasingowych" obejmuje również opłatę wstępną oraz opłatę administracyjną związane z zawarciem umowy leasingu. Powołany przepis stanowi, że koszty rat leasingowych związane z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane tylko w przypadku, gdy umowa leasingu skutkuje przeniesieniem własności na pracodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu doszedł do błędnych wniosków stwierdzając, że opłata wstępna i opłata administracyjna ustalona w umowie leasingu operacyjnego nie mieszczą się w katalogu wydatków, określonych w § 2 rozporządzenia MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r., na które można przeznaczyć środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie sądu pierwszej instancji przy spełnieniu pozostałych warunków za tego rodzaju wydatki należało uznać jedynie wymienione w § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. raty leasingowe.

21 6.3. Nie podzielając tej oceny w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że dokonując wykładni każdego przepisu w procesie jego stosowania przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne nakładanie na obywateli obowiązków oraz przyznanie im uprawnień, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. sygn. akt W. 11/95). W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

22 6.4. Opierając się wyłącznie na wyniku wykładni językowej sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wstępna opłata leasingowa oraz opłata administracyjna mają charakter opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Opłaty uiszczone przez skarżącego są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu i nie stanowią rat leasingowych, o których mowa w § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. Zauważono jednak, że opłaty te ponoszone jednorazowo związane są z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

23 Nie zgadzając się z tą ocena stwierdzić należało, ze przedstawiony wynik wykładni językowej nie został zweryfikowany przy zastosowaniu wykładni systemowej. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej. W myśl art. 7 ustawy rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W art. 8 ust. 1 ustawy pojęcie rehabilitacji zawodowej zostało zdefiniowane jako działanie mające na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawy określono rehabilitację społeczną jako działanie mające na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym.

24 Ustawa w art. 33 ust. 4 przewiduje, że do finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne, przeznaczane są środki zakładowego funduszu rehabilitacji, który winien zostać utworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie MPiPS z dnia 19 grudnia 2007 r. W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono m.in. dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności poprzez zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia).

25 W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że skarżący, zawierając umowę leasingu komory śrutowniczej, określone w ten sposób cele realizował. Wyposażył bowiem stanowiska pracy dla niepełnosprawnego pracownika .

26 6.5. Nie budzi również wątpliwości, ze realizacja tego rodzaju wydatków może nastąpić w ramach umowy leasingu. Powołany § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. stanowi o tym w sposób jednoznaczny, wymagając jedynie aby umowa leasingu skutkowała przeniesieniem własności środków trwałych na pracodawcę (leasingobiorcę). Również ten warunek w rozpoznawanej sprawie został spełniony.

27 Z kolei zgodnie art. 7091 k.c. umowa leasingu jest umową nazwaną, dwustronnie zobowiązującą, odpłatną, wzajemną, a także konsensualną i kauzalną. Ponadto kreuje stosunek prawny o charakterze trwałym (ciągłym), a przy tym ma charakter terminowy, jej cechą jest to, że jest zawierana na czas określony. Ze względu na przedmiot umowę tę należy zaliczyć do umów o korzystanie z rzeczy, do których należą również umowa dzierżawy, najmu oraz użyczenia. W zakresie wyznaczonym przez art. 70917 k.c. do umowy leasingu mają odpowiednie zastosowanie przepisy o najmie oraz przepisy o sprzedaży na raty. Do essentialia negotii umowy leasingu należy zaliczyć: 1) zobowiązanie finansującego do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy i na warunkach określonych w umowie leasingu; 2) zobowiązanie finansującego do oddania rzeczy korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony; 3) zobowiązanie korzystającego do zapłaty w umówionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie bądź wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

28 Przedmiotowo istotnym elementem umowy leasingu jest również zobowiązanie korzystającego do zapłaty finansującemu wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostało w art. 7091 k.c. dość ściśle określone. Przede wszystkim powinno ono mieć charakter pieniężny, co oznacza, że zawsze powinno być wyrażone i świadczone w pieniądzu. Zapłata może nastąpić w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej. Ponadto określona została minimalna jego wysokość. Powinno ono bowiem być równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Korzystający zobowiązany jest więc zwrócić finansującemu przynajmniej koszt nabycia rzeczy (który stanowi, co do zasady, ekwiwalent jej wartości w chwili nabycia). Poza tym w skład wynagrodzenia najczęściej wchodzi również zysk finansującego (działalność leasingowa bowiem ma dla niego charakter zarobkowy), pokrycie kosztów funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, ewentualnie zwrot kosztów kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia rzeczy. Wreszcie przepis art. 7091 k.c. wymaga, by wynagrodzenie to było płatne w uzgodnionych ratach. Ponieważ wysokość wynagrodzenia określona zostaje w umowie i czas trwania leasingu nie ma wpływu na tę kwotę, należy przyjąć, że wynagrodzenie korzystającego jest świadczeniem jednorazowym, płatnym w ratach.

29 6.6. Zatem całość wynagrodzenia zarówno wpłacanego jednorazowo jako warunek zawarcia umowy leasingu, jak i następnie wpłacanych rat należało uznać za wydatek mieszczący się w kategorii wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r. Na przeszkodzie do takiej oceny nie mogły stać poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane w wyrokach dotyczących rozliczenia w czasie dla celów podatku dochodowego kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08, publik. CBOSA). Rozważając o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu "pierwszej raty" umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że należy za każdym razem wziąć pod uwagę, czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty jaką jest pierwsza rata inicjalna można też wywieźć z funkcji, jaka pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu (por. również wyroki NSA: z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 962/09; z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09, publik. CBOSA). W żadnym z tych orzeczeń nie kwestionowano jednak, że poniesienie tego rodzaju opłaty stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu i z tego względu podlega jednorazowo zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

30 W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest stanowisko, że tego rodzaju wydatek stanowiący warunek zawarcia umowy leasingu nie był związany z nabyciem środka trwałego, o którym mowa w § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r.

31 Z tej przyczyny wydatki poniesione przez pracodawcę w niniejszej sprawie powinny zostać zakwalifikowane jako pomoc de minimis. Tym samym istniały warunki do wydania żądanego przez stronę skarżącą zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w trybie art. 306a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowania wykazało bowiem, że wbrew twierdzeniom organu, poczynione wydatki mieściły się w ramach określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 11 rozporządzenia MPiPS z 19 grudnia 2007 r.

32 6.7. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

33 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).