Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 398/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 398/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. (w imieniu własnym oraz jako następca prawny E. B.), B. B. (następca prawny E. B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 348/16 w sprawie ze skarg S. B. (w imieniu własnym oraz jako następca prawny E. B.), B. B. (następca prawny E. B.) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, i [...], [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w jakiej oddalono skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] i [...] i uchyla postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] i [...], 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 348/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. B. (działającej w imieniu własnym i jako następca prawny E. B.) oraz B. B. (działającego jako następca prawny E. B.) (dalej "skarżący") na cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Decyzjami z dnia 6 grudnia 2011 r. (dotyczyła S. B.) z dnia 11 czerwca 2012 r. (dotyczyła E. B.) i Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił odpowiednio podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Decyzje te zostały uznane za doręczone w trybie zastępczym (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") odpowiednio w dniu 26 grudnia 2011 r. i w dniu 26 czerwca 2012 r. Od powyższych decyzji złożono odwołania w dniu 12 października 2012 r. Pismami z tej samej daty skarżący wnieśli o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań podnosząc, że organ podatkowy przyjął fikcję doręczenia, mimo iż dysponował informacjami, że skarżący mieszkają na stałe w Stanach Zjednoczonych, a zatem nie przebywają pod adresem, na który zostały wysłane decyzje.

5 Postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził wobec skarżących uchybienie terminowi do wniesienia powyższych odwołań.

6 Postanowieniami z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił skarżącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołań na wskazane wyżej decyzje. Organ argumentował, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone prawidłowo na adres zamieszkania skarżących, tj. L. [...]. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w B. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. ustalono, iż podatnicy są zameldowani na pobyt stały w miejscowości L. numer domu [...] i nigdy nie dokonywali wymeldowania, natomiast z ZUS pobierają emerytury, które przekazywane są na konto w banku w Polsce, a korespondencja wysyłana jest na adres ww. adres. Mimo twierdzeń najbliższej rodziny (syna i wnuków) oraz krewnych, iż od około 20 lat (S. B.) i 30 lat (E. B.) przebywają w Stanach Zjednoczonych, żadna z przesłuchiwanych osób nie ujawniła adresu pobytu podatników, a ci nigdy nie dokonywali zgłoszenia faktu wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące, mimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Nie dokonywali oni również aktualizacji swoich danych rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym w G. ani w organie rentowym.

7 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie: art. 187 § 1, art. 122, art. 306d § 1, art. 188, art. 146 § 1 O.p. oraz art. 25 Kodeksu cywilnego i art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

8 Wyrokiem dnia 10 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi, zauważając, że w prowadzonym od 2010 r. względem obojga skarżących postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do przyjęcia, iż nie mieszkają oni na terytorium RP. Podjęte przez organ pierwszej instancji czynności mające na celu ustalenie adresu zamieszkania skarżących ograniczyły się przy tym jedynie do uzyskania danych w przedmiocie ich zameldowania (ustalono taki adres), adresu, pod jaki kierowana jest korespondencja w zakresie podatku od nieruchomości (nie ustalono takiego adresu), adresu wskazanego w ZUS-ie do odbioru świadczeń emerytalnych (ustalono jedynie fakt przekazywania świadczeń na konto bankowe i podany tam adres do korespondencji), oraz statusu pobytu podatników w USA (nie ustalono). W ocenie Sądu, wszystkie powyższe dane nie uprawniały Naczelnika Urzędu Skarbowego do uznania, że L. [...] to adres zamieszkania skarżących w znaczeniu przyjętym przez art. 148 § 1 O.p. Istniały bowiem uzasadnione wątpliwości, czy skarżący pod tym adresem przebywają. Sam fakt zameldowania o niczym nie przesądza i stanowi jedynie prawdopodobieństwo, które należy zweryfikować pod kątem faktycznego zamieszkania. Powyższe dotyczy również adresu podanego do korespondencji w innych instytucjach (ZUS, organy gminy).

9 Zdaniem Sądu, niezasadne okazały się twierdzenia organu ukierunkowane na brak aktualizacji danych rejestracyjnych w urzędzie skarbowym. O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Istnieje także instytucja pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu strony za granicę (art. 147 § 1 O.p.). Co więcej, również we wnioskach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, organ dysponował informacjami potwierdzającymi okoliczności stałego pobytu i pracy skarżących w USA, których w ogóle nie uwzględnił.

10 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2291/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu możliwość dokonania doręczenia zastępczego w trybie cytowanego przepisu jest dopuszczalna w sytuacji, gdy organy podatkowe – mając wątpliwości co do adresu zamieszkania podatnika – podjęły wszechstronne działania zmierzające do ustalenia właściwego adresu, zaś podatnik nie podjął jakichkolwiek działań pozwalających na określenie aktualnego miejsca pobytu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku jakoby postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było wybiórcze i nie pozwoliło na kierowanie przesyłek na adres w Polsce. Następnie Sąd zwrócił uwagę na szereg okoliczności, które wskazywały na pewną aktywność stron w Polsce w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, jak i składanych deklaracji podatkowych w spornym okresie, gdzie podawano adres do korespondencji w Polsce. W świetle przedstawionych uwag zdaniem Sądu kasacyjnego za nieuzasadnione należało również uznać wnioski Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) i niedopuszczalności orzekania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołań (art. 162 § 1 powołanej ustawy), co przesądzało o zasadności zarzutów kasacyjnych odwołujących się do wskazanych przepisów.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, oddalił skargi. Sąd nie zgodził się z poglądem, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnym innym miejscu zamieszkania na podstawie informacji, których nie można uznać za wiarygodne. Podniósł, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie (wnuk, wnuczka, syn, brat i bratowa) z jednej strony twierdzili, że skarżący od wielu lat przebywają poza granicami Polski (w USA), z drugiej zaś pytani o adres zamieszkania zeznawali, że go nie znają, gdyż nie korespondują ze skarżącymi i nie utrzymują z nimi kontaktów. Oświadczenia te mogły budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował jednocześnie informacjami świadczącymi o dokonywaniu między tymi osobami a skarżącymi czynności cywilnoprawnych. Otóż wnuki, dokonując zgłoszenia - otrzymanych od dziadków - darowizn w latach 2009, 2010 i następnych, podawały adresy zamieszkania skarżących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Doszło również do zawarcia dwóch umów darowizny z dnia 2 lutego 2005 r., na mocy których syn i synowa przekazali obdarowanemu E. B. i S. B. samochód. Na umowach darowizny widnieją podpisy skarżących. Co więcej, w zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, złożonym w Urzędzie Skarbowym w K., jako dane podatników zobowiązanych do złożenia zeznania widnieje zapis z adresem w Polsce.

12 Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż w dniu 23 lutego 2010 r. zostało złożone, podpisane przez skarżącego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 16 grudnia 2009 r. dotyczące nabycia przez E. B. spadku, w którym jako adres zamieszkania spadkobiercy wskazano L. [...]. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący, mimo ciążącego na nich obowiązku, nie dokonali zmiany danych dotyczących ich zameldowania, nie aktualizowali danych rejestracyjnych w urzędzie skarbowym, zaś adres w Polsce został wskazany jako właściwy do korespondencji również w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, wypłacającym skarżącym świadczenie emerytalne.

13 Wobec tego, że adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącym decyzję był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 O.p., to tym samym nie doszło do naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 § 1 O.p. Oznacza to, że skarżący wnieśli odwołania z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 O.p. Skoro skarżący uchybili terminowi to do nich należało uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu. Skarżący okoliczności tej nie uprawdopodobnili, co oznacza, że organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu wskazując na brak przesłanki z art. 162 § 1 O.p.

14 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów.

15 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

16 a) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., art, 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. . z 1997 r., nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej powoływana jako Konstytucja RP) w zw. z art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31, poz. 178, dalej powoływana jako Umowa) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 Umowy, art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy, art. 3 ust. 8 lit. b Umowy, art. 23 ust. 1 - 5 Umowy, poprzez niewłaściwe zastosowanie - brak zastosowania tychże przepisów, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte zastosowanie - poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi, podaną podstawą prawną oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia do Umowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. - oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

17 b) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 306d § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postępowania organu podatkowego, który dysponując załącznikami do składanych przez wnuki E. B. i S. B. zgłoszeń darowizn - deklaracji SD-Z2 - zleceniami międzynarodowych przelewów składanych w bankach amerykańskich, gdzie widnieją adresy zamieszkania zlecających przelewy E. B. i S. B. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej prowadził postępowanie celem ustalenia tego adresu, a nawet uznał zeznania świadków wskazujących na pobyt E. B. i S. B. w USA za niewiarygodne, co skutkowało oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

18 c) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. b) i c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postępowaniu sądowym, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. — oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

19 d) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przeprowadzanie postępowania w sytuacji, kiedy pełnomocnik organu nie był należycie umocowany,

20 e) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art, 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem niektórych elementów akt - załączników do składanych przez wnuki E. B. i S. B. zgłoszeń darowizn - deklaracji SD-Z2 - zleceń międzynarodowych przelewów składanych w bankach amerykańskich, gdzie widnieją adresy zamieszkania zlecających przelewy E. B. i S. B. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, co skutkowało oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

21 f) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami, których naruszenie zarzucono w skardze, a to art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 306d § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do każdego z zarzutów skargi, pominięcie istotnej dla oceny i wyniku sprawy części materiału dowodowego oraz twierdzeń skarżących, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. - oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

22 g) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 , art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasad wiedzy, doświadczenia życiowego, logicznego myślenia i właściwego kojarzenia faktów, poprzez:

23 - aprobatę przez WSA ustalenia przez organ mieszkania (miejsca zamieszkania) E. B. i S. B. w toku postępowania podatkowego oraz w dniu uznania za doręczone im decyzji ustalających zobowiązania podatkowe (rok 2012) w oparciu o ustalenia o dokonywaniu czynności prawnych i zgłoszeń podatkowych w łatach 2005, 2009, 2010, kiedy lot z Polski do USA trwa kilka godzin,

24 - aprobatę przez WSA uznania przez organ i uznanie przez WSA za nie zasługujące na wiarę zgodnych zeznań świadków w postępowaniu podatkowym - wskazujących na przebywanie E. B. i S. B. w USA, znajdujących potwierdzenie w załączonych do zgłoszeń darowizn SD-Z2 zleceń przelewów w banku amerykańskim, w sytuacji kiedy dla zlecenia przelewu w banku amerykańskim koniecznym jest przebywanie w banku amerykańskim - na terytorium USA oraz posiadanie tam środków finansowych, bez jednoczesnego zweryfikowania informacji czy to w bankach krajowych, czy to w bankach zagranicznych, czy też u organów USA,

25 - aprobatę przez WSA uznania przez organ i uznanie przez WSA, iż E. B. i S. B. dokonywali z zeznającymi w sprawie świadkami (ich wnukami) czynności prawnych (darowizn), bez jednoczesnego ustalenia, że były to czynności transgraniczne, a w efekcie brak ustalenia, że dokonując je E. B. i S. B. przebywali w USA,

26 - czynienie podatnikowi zarzutu, że nie podjął jakichkolwiek działań pozwalających na określenie aktualnego miejsca pobytu, w sytuacji kiedy podatnik nie wiedział o toczącym się postępowaniu, albowiem nie został o nim zawiadomiony,

27 - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

28 co skutkowało oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

29 h) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)., art. 151 ,, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 148 § 1 O.p., art. 150 § 1 O.p. i art. 306d § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 Umowy w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 Umowy, poprzez ustalenie wbrew art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 Umowy w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 Umowy, że miejsce zamieszkania E. B. i S. B. było na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, błędną wykładnię przepisów art. 148 § 1 O.p. i art. 150 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, iż w realiach tej sprawy postępowanie organu odpowiadało tym przepisom, co skutkowało oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

30 i) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., art. 190 , art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284, z późn. zm., dalej powoływana jako EKPC) poprzez przyjęcie przez WSA, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice rozpoznania sprawy podlegają zawężeniu do granic, w których Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną, co skutkowało oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości,

31 j) naruszenie przepisów postępowania, które to nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) , art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. t.j. z 2012 r., poz., 1314, ze zm.) poprzez zastosowanie przepisów ww. ustawy, które jeszcze nie obowiązywały - sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za lata wcześniejsze niż 2012, zaś WSA stosuje przepisy, które weszły w życie później, jednocześnie nie stosuje - nie uwzględnia w swoim rozumowaniu przepisów tej ustawy obowiązujących wcześniej - art. 16 i 17 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, co skutkowało oddaleniem skarg w sytuacji kiedy powinny zostać one uwzględnione, a zaskarżone postanowienia uchylone w całości.

32 W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

33 a) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - brak zastosowania, w sytuacji kiedy przepisy te należało zastosować, a to art. 7 i 9 Konstytucji RP, art. 4 Umowy w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 Umowy, art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy, art. 3 ust. 8 lit. b Umowy, art. 23 ust. 1 - 5 Umowy,

34 b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 25 k.c. poprzez przyjęcie, że miejscem zamieszkania E. B. i S. B. była L. [...] (adres na który organ dokonywał doręczeń), w sytuacji kiedy nie zachodzi ani corpus - przebywanie w danym miejscu, ani animus - wola przebywania w tym miejscu, wykładanie tego przepisu w oderwaniu od acquis comunnmitaire wspólnot europejskich które utożsamia miejsce zamieszkania z miejscem zwykłego pobytu,

35 c) naruszenia prawa materialnego a to art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie - poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji kiedy zastosować go należało.

36 Strona wnioskowała o rozważenie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją (art.2 i 9 Konstytucji) przepisów art. 148 § 1 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) i art.150 O.p. rozumianych w ten sposób, że dopuszczalne jest uznanie za doręczone pisma wszczynającego postępowanie na adres, pod którym podatnik faktycznie nie zamieszkuje, zamieszkując w innym państwie.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. Mimo postawienia w niej wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych, istotę sporu można sprowadzić do dwóch kwestii – zakresu związana Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego już w tej sprawie, a w konsekwencji skuteczności doręczenia decyzji na adres skarżącej i jej małżonka na adres L. [...] i uznania, że było to ich miejsce zamieszkania w dacie dokonywania doręczeń. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie były przy tym cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej – dwa dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i dwa dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

40 Zgodnie z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie wskazuje się, że odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny dozwolone jest wyjątkowo jedynie wówczas, gdy doszło do zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem ponownej skargi kasacyjnej została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała, w której przyjętą odmienną wykładnię prawa od przyjętej w poprzednio wydanym wyroku (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., II FPS 1/08, wszystkie powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli nie ma podstaw do odstąpienia od wykładni prawa, zakres ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny zawężony jest do granic, w jakich rozpoznał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, z dnia 15 grudnia 2016 r., II GSK 5135/16 ).

41 W niniejszej sprawie pomiędzy wydaniem poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny a ponownym rozpoznaniem skargi kasacyjnej nie nastąpiła żadna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, nie podjęto także żadnej uchwały, nie zachodziły zatem przyczyny do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2291/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był zatem tą wykładnią, a zakres ponownego rozpoznania sprawy ograniczony był do granic, w jakich rozpoznawał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie za wiążącą należy zatem uznać dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art.148 § 1 i art.150 O.p., prowadzącą w tej konkretnej sprawie do konkluzji, że doręczenia decyzji dokonane były prawidłowo, na właściwy adres, w datach ustalonych przez organ odwoławczy. Prawidłowo zatem rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skarżąca i jej małżonek uchybili terminowi do wniesienia odwołania. Uwzględnić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał okoliczności wskazujące (zdaniem skarżących) na uzyskanie przez organ informacji o ich zamieszkiwaniu poza granicami Polski i uznał, że istniały podstawy, w świetle innych zebranych informacji, do uznania, że twierdzenia członków rodziny małżonków B. o ich zamieszkiwaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej mogły być uznane niewiarygodne. Sąd uznał także, że zaniechanie przez podatników obowiązku aktualizacji danych dotyczących ich miejsca zamieszkania w ewidencji podatników nie powoduje niemożności zastosowania wobec nich procedury doręczenia zastępczego na adres wskazany w tej ewidencji. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając ponowną skargę kasacyjną, zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną już raz przez ten Sąd w tej sprawie (art.190 zd. 2 p.p.s.a.). Za nieuzasadnione uznaje zatem te zarzuty skargi kasacyjnej (opisane w uzasadnieniu pod literami "b" ,"h", "i", "j" w ramach zarzutów opartych na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a.) , które prowadzić miały do podważenia skuteczności doręczenia decyzji w trybie zastępczym. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność z Konstytucją RP art.148 § 1 i art.150 O.p.

42 Niezasadne w tym kontekście są również te zarzuty, w których strona kwestionuje zasadność uznania, że miejscem zamieszkania skarżących była L. [...], odwołując się do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Umowy (zarzuty opisane w uzasadnieniu pod literą "a" w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a.). Zauważyć przy tym należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Umowa odnoszą się do miejsca zamieszkania jako łącznika podmiotowego przy określaniu jurysdykcji podatkowej państwa (nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego), a nie do miejsca zamieszkania w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie badał natomiast tego, czy skarżąca i jej małżonek podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nie mieściło się to w zakresie tej sprawy), a jedynie badał, czy wydane w postępowaniu podatkowym decyzje były prawidłowo doręczone.

43 Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były także postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji związany był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym tylko zakresie, iż zobowiązany był do merytorycznego zbadania zasadności odmowy przywrócenia terminu. Wobec stwierdzenia prawidłowości doręczenia decyzji i złożenia odwołania po terminie wadliwe było jego poprzednie stanowisko o bezprzedmiotowości i przedwczesności wniosków o przywrócenie terminu. W tym zakresie – przy ponownym rozpoznaniu sprawy - Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie wykazali braku winy w uchybieniu terminu. Organ, odmawiając przywrócenia terminu powołał się przy tym na te same okoliczności, które w jego ocenie pozwalały na uznanie za skuteczne doręczenie decyzji.

44 Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie oceniał on powodów uchybienia terminu. Z jego wywodów, odnoszących się do prawidłowości doręczenia i zaniechania przez podatników poinformowania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania nie można wyprowadzić wniosku, że uznał on te okoliczności za potwierdzające zawinienie w uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. termin może ulec przywróceniu na wniosek zainteresowanego , jeżeli uprawdopodobni on, że uchybił mu bez swej winy. Przesłankami przywrócenia terminu jest też stwierdzenie, że istotnie czynność została dokonana po upływie terminu i złożenie w określonym w ustawie terminie wniosku o przywrócenie terminu. Warunek braku winy należy oceniać biorąc po uwagę zachowanie przez zainteresowanego reguł starannego działania, ocenianych obiektywnie. Organ, a oddalając skargę także i Sąd pierwszej instancji oceniły okoliczności niezachowania terminu wyłącznie poprzez pryzmat skuteczności doręczenia. Nie wzięły jednak pod uwagę tego, że o ile zaniechanie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania nie mogło chronić strony przed przyjęciem fikcji doręczenia, o tyle wykazanie, że strona nie mogła się dowiedzieć wcześniej o prowadzonym postępowaniu z uwagi na pobyt poza granicami kraju, mogło mieć wpływ na ocenę uprawdopodobnienia braku zawinienia w zachowaniu terminu do złożenia odwołania. Skarżąca i jej małżonek wywodzili wszak, że zamieszkują od wielu lat w Stanach Zjednoczonych. Okoliczności tej, w przypadku wniosku o przywrócenie terminu, nie musieli przy tym udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić. Takim uprawdopodobnieniem mogły być polecenia przelewu darowizny w banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Organ mógł też zobowiązać strony do wykazania za pomocą innych dokumentów pobytu skarżących w Stanach Zjednoczonych (dokumenty takie skarżąca i jej maż posiadali, co wynika z załączników pism składanych w toku postępowania sądowego). Przy ocenie zawinienia w uchybieniu terminu należało uwzględnić, że wszystkie doręczenia, w tym również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone podatnikom w sposób zastępczy. Zbadać należało, od kiedy skarżąca i jej małżonek przebywali za granicą i dlaczego nie poinformowali organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Tymczasem organ skupił się na wykazaniu, że doręczenie decyzji zostało dokonane skutecznie. Nie ocenił natomiast należycie, czy istotnie do uchybienia terminu doszło bez winy strony. Organy w istocie powieliły w postanowieniach dotyczących przywrócenia terminu argumentację dotyczącą skuteczności doręczenia. Tymczasem okoliczności pobytu skarżących poza Polską, podnoszone konsekwentnie we wniosku o przywrócenie terminu, należało zbadać właśnie pod kątem zawinienia w niezachowaniu terminu.

45 Z tych powodów uznać należało za zasadny zarzut opisany w uzasadnieniu pod literą "b", "e", "f" i "g" w ramach podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. i częściowo za zasadny (w odniesieniu do tej części wyroku , która dotyczyła postanowień w przedmiocie przywrócenia terminu) uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art.190 p.p.s.a. (zarzut ujęty w uzasadnieniu pod literą "i" zarzutów procesowych).

46 Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut przeprowadzenia postępowania mimo niewłaściwego umocowania pełnomocnika organu (naruszenie art.183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Taki zarzut mógłby odnieść skutek jedynie wówczas, gdyby zgłosiła go strona nienależycie reprezentowana. Ponadto niewskazanie, że zastępca Dyrektora Izby Skarbowej był umocowany od ustanowienia pełnomocnika nie jest jednoznaczny z brakiem takiego umocowania (umocowanie takie wynikało z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Krakowie).

47 Sąd pierwszej instancji nie miał też obowiązku dopuszczenia dowodów uzupełniających z dokumentów, stosownie do art.106 § 3 p.p.s.a., zwłaszcza że strona powoływała się na te dowody zmierzając do zmiany ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Tymczasem postępowanie dowodowe prowadzone przez sąd administracyjny ma służyć wyłącznie celowi tego postępowania, a zatem stwierdzeniu, czy działanie lub zaniechanie organu administracji publicznej było zgodne z prawem (por. wyroki z dnia 5 kwietnia 2013 r., II OSK 124/13, z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3680/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 1319/15).

48 Z tych powodów na podstawie art.188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w tej części, w jakiej oddalono skargi S. B. (działającej w imieniu własnym i jako następcy prawnego E. B.) i B. B. (jako następcy prawnego E. B.) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przywrócenia terminu i z – uwagi na wyjaśnienie istoty sprawy- na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przywrócenia terminu. W pozostałym zakresie (oddalenie skarg na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu) skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

49 Biorąc pod uwagę wynik postępowania Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem skargę kasacyjną (dotyczącą w istocie czterech rozstrzygnięć) uwzględniono tylko w połowie (co do dwóch z nich). Uzasadnione było zatem zastosowanie art.206 w zw. z art.207 § 1 p.p.s.a. , skoro każdej ze stron można było zwrócić koszty postępowania kasacyjnego tylko częściowo.