Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3961/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 3961/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 410/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 1270 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 410/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/11, po rozpoznaniu skargi skarżącego – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2011r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. i od stycznia do września 2008 r. Sąd wyjaśnił, iż głównym powodem uchylenia ww. decyzji, była wadliwość polegająca na odmowie mocy dowodowej odczytom zapisów tachografów, w celu wykorzystania zawartych w tych urządzeniach informacji do prawidłowego wyliczenia kwot wypłacanych kierowcom diet objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Sąd za bezsporne uznał, że pracownicy skarżącego odbywali podróże służbowe i z tego tytułu należał się im zwrot wydatków związany z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej, pokrywanych dietami, których wysokość uwzględnia m.in. takie czynniki, jak długość trasy i miejsce docelowe. Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z odczytu tachografu, a w sytuacji, gdy odczyty te będą wiarygodne i niesprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym dane powinny zostać uwzględnione przy weryfikacji kwot, które skarżący wypłacił kierowcom i jak twierdzi, z tytułu diet. Sąd stwierdził też, że w sprawie niesporny jest fakt, że wysokość wypłacanych kierowcom wynagrodzeń przekraczała kwoty wynikające w tym zakresie z umów o pracę zawartych między nimi a skarżącym. Przyjęto, że kwoty dokonanych wypłat zawierały należności z tytułu podróży służbowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny były skupić się na ustaleniach zmierzających do weryfikacji podstawy naliczenia diet, sprawdzić czy kwoty te mieszczą się w limicie zwolnienia podatkowego, nie zaś przyjmować, że wypłat takich świadczeń w ogóle nie było. Należy ustalić jaka część wypłacanego przez skarżącego wynagrodzenia, ponad kwotę, wynikającą z umowy o pracę (listy płac), stanowiły należności z tytułu podróży służbowych.

5 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 września 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 lipca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego i niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do września 2008 r. i określił podatek dochodowy za 2007 r. – w kwocie 7.449 zł, a za 2008 r. –w kwocie 9.709 zł. W uzasadnieniu wykazano jakie kwoty wynagrodzeń i zaliczek wynikają z list płac w okresie od stycznia 2007 r. do września 2008 r. oraz jakie kwoty wynikają z kontroli list płac i przelewów dokonanych przez skarżącego na konta pracowników w ww. okresie. Na tej podstawie organ stwierdził, że istnieją różnice w wynagrodzeniach, od których pobrano i wpłacono zaliczki. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że skarżący w opisie operacji wskazywał, że kwoty wypłacone kierowcom dotyczą wynagrodzeń, a nie diet. Organ ustalił, że kierowcy wyjeżdżający w podróż służbową nie otrzymywali dokumentów w postaci polecenia wyjazdu służbowego, ani innych dokumentów wskazujących ich dane personalne, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data, godzina wyjazdu i powrotu), stawki i wartość przysługujących diet. Uznano, że oświadczenia skarżącego o wypłacie należności z tytułu delegacji służbowych, nie posiadają znamion dokumentów, które prawidłowo dokumentują wydatki z tytułu diet; skarżący przygotował je w toku kontroli podatkowej, na potrzeby wyjaśnienia różnic między wynagrodzeniami przelanymi na konta bankowe pracowników a wynagrodzeniami z list płac. Dokumenty te nie służyły do wypłaty delegacji, w dni przelewania pieniędzy na konta.

7 Organ skonfrontował również przedłożone zapisy z tarcz tachografów z zapisami na odtworzonych poleceniach wyjazdów służbowych, z oświadczeniami skarżącego wskazującymi na wypłatę należności za podróże służbowe kierowców, z fakturami i CMR oraz z wykonanymi usługami transportowymi, przyporządkowując te dokumenty do okresów podróży służbowych na poleceniach wyjazdu służbowego, z uwzględnieniem podziału na pracowników. Zdaniem organu wyliczone przez skarżącego diety w powiązaniu z kwotami przelanymi na rachunki bankowe pracowników wskazują, że kwoty z poleceń wyjazdu służbowego są niższe albo wyższe od różnicy między wypłatą na rachunek bankowy a wynagrodzeniem z listy płac, dowodzi to, że skarżący przekazywał na rachunki bankowe kierowców - oprócz diet, które są wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16a u.p.d.o.f. - wyższe wynagrodzenie niż na listach płac, które podlega opodatkowaniu. W związku z tym doszło do zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz przedstawiając przebieg postępowania w sprawie. Z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący wypłacał wynagrodzenie wyższe niż wynikające z listy płac, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, że od nadwyżki tej nie pobierał i nie odprowadzał należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu drugiej instancji - z uwagi na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej zwana: "p.p.s.a.", i wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w ww. wyroku Sądu - organy podatkowe nie mogły odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Organ wskazał, że analiza tachografów i innych dokumentów ujawniła rozbieżności w zakresie dat podróży, czasu ich trwania, co miało wpływ na wysokość przysługującej diety. Stwierdzono istnienie tarcz za okresy, w których kierowcy nie mieli rozliczonych podróży oraz sytuacje odwrotne, gdzie wystawiono polecenia wyjazdu służbowego i rozliczono diety, ale nie stwierdzono za te okresy tarcz tachografu. Na tej podstawie doszło do ustalenia, jakie części wynagrodzeń należało opodatkować.

9 Odnosząc się do zarzutu ograniczenia analizy zebranego materiału dowodowego jedynie do diet, z pominięciem innych należności związanych z podróżą służbową np. zwracanych kosztów winiet, autostrad itp., organ odwołał się do zeznań kierowców, że przed wyjazdem w trasę otrzymywali od skarżącego zaliczki w różnych walutach na poczet ewentualnych wydatków związanych z opłatami za mosty, winiety, autostrady. Były one rozliczane ze skarżącym poza delegacjami, bezpośrednio po powrocie z trasy, na podstawie dowodów poniesienia (rachunków, faktur). Z zeznań świadków nie wynika, by tego rodzaju wydatki ponoszone były przez kierowców z ich własnych środków finansowych. Należności z tego tytułu nie mogły zatem stanowić kwestionowanych kwot opodatkowanych wypłat na rzecz pracowników. Skarżący nie przedłożył też dokumentów potwierdzających poniesienie przez kierowców wydatków związanych z dodatkowymi opłatami (za mosty, winiety, autostrady i inne). Na odtworzonych delegacjach, poza rozliczeniem diet, nie wskazano innych należności z tytułu podróży służbowych.

10 Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wskazał, że z § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz z § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych, przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji jedynie zweryfikował wielkość należnych diet, a nie uwzględnił tego, iż rozporządzenie przewiduje z tytułu podróży służbowych także ryczałty za noclegi, których nie uwzględniono, podkreślił, iż argument ten nie był podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania, a to, że przepisy rozporządzenia przewidują możliwość wypłaty ryczałtów za noclegi z tytułu przebywania w podróży służbowej nie oznacza, że skarżący takich wypłat dokonywał i że takie ryczałty winny być uwzględnione w sprawie. Skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego wypłatę ryczałtów. Również żaden z pracowników nie zeznał, iż skarżący wypłacał im należności tytułem zwrotu kosztów noclegów według okazanych rachunków, bądź w formie ryczałtu. Również ocena prawna i związane z nią wskazania Sądu, co do prowadzenia postępowania dowodowego odnosiły się do konieczności ustalenia, jaka część wynagrodzenia ponad kwotę z listy płac stanowiła wypłacane diety z tytułu podróży służbowych. Odnosząc się do przedstawionego przy piśmie z 14 października 2013 r. zestawienia mającego stanowić rozliczenie dodatkowych wypłat, ponad wynagrodzenia wynikającego z list płac, dokonanych przelewem, organ zauważył, iż zestawienia tego nie potwierdza jakikolwiek dowód i nie wskazano, na podstawie jakich dowodów dokonano wyliczeń, co czyni takie zestawienie mało wiarygodnym.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 30 § 1 i 4, art. 121, art. 122, 123, art. 127, art. 130 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 227 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwana: "O.p."), jak również art. 217 Konstytucji RP i art. 153 p.p.s.a.

12 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalił skargę. W jego ocenie nie sposób przyjąć, że organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej. naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a. przez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w wiążącym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 15 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2611/11. Sąd ww. orzeczeniu – wbrew argumentom skargi - nie wskazywał, że organy podatkowe mają weryfikować, co pracownicy i skarżący rozumieją pod pojęciem wypłaty wydatków związanych z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej, pokrywanych dietami, których wysokość uwzględnia m.in. takie czynniki, jak długość trasy i miejsce docelowe. Wskazał jedynie na potrzebę przeprowadzenia przez organy podatkowe pominiętego przez nie dowodu z tachografów, odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i podkreślił jednocześnie, że w okolicznościach sprawy można twierdzić, że pracownicy otrzymywali nie tylko wynagrodzenie, ale i zwrot kosztów utrzymania, a więc wypłacane im były diety. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego dążyły wszelkimi możliwymi środkami do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uwzględniając wskazania co do dalszego postępowania przewidziane w ww. wyroku WSA w Warszawie, czyniąc ustalenia w zakresie diet wypłacanych przez skarżącego pracownikom z tytułu podróży służbowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe w związku z przeanalizowaniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, miały prawo wysnuć logiczny i należyty wniosek, że skarżący przekazywał na rachunki bankowe kierowców oprócz diet, wyższe wynagrodzenia niż te, które widniały na listach płac, w związku z czym w okresie objętym zaskarżoną decyzji, doszło do zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy wskazały również sposób ustalenia wysokości wynagrodzeń w odniesieniu do poszczególnych pracowników.

14 Zdaniem Sądu oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnieniem z ww. przepisu objęte są jedynie te należności (diety i inne należności), które zostały przez skarżącego rzeczywiście poniesione na rzecz pracowników. Tylko zatem w odniesieniu do należności faktycznie poniesionych (wydatkowanych) na konkretny cel wskazany w ww. przepisie – diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - można mówić o limicie, który wynika z odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. W sytuacji zatem, gdy nie istniały dowody materialne potwierdzające poniesienie przez skarżącego wydatków na rzecz pracowników z tytułu zwrotu należności za noclegi stanowiących "inne należności za czas podróży służbowej pracownika" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. – nie przedstawiono ich na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego - nie sposób przyjąć, że do hipotetycznych wydatków, które nie zostały poniesione, można zastosować przedmiotowe zwolnienie. Sąd uznał za niewiarygodne, że skarżący dopiero po pięciu latach przypomniał sobie, że wypłacał jeszcze inne świadczenia niż diety (należności za noclegi kierowcom TIR), o których nie wspominał żaden świadek, ani sam skarżący. Zdaniem Sądu stawiane w skardze zarzuty, iż poprzez pominięcie ryczałtów za noclegi nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszono art. 153 p.p.s.a., należało uznać za bezpodstawne i stanowiące jedynie linię obrony (nie popartą dowodami), będącą próbą wytłumaczenia różnic pomiędzy kwotami z list płac a kwotami wypłaconymi pracownikom po uwzględnieniu należnych diet, których wysokość została zweryfikowana w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

15 W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, że należności wypłacane kierowcom w gotówce, w różnych walutach na poczet ewentualnych wydatków w trasie (opłaty za mosty, winiety, autostrady, inne tego typu wydatki) nie mieściły się w dokonywanych przez skarżącego przelewach jest prawidłowe.

16 Wyliczenia dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego pozwoliły ustalić, jaka część z przelanych pracownikom kwot nie stanowiła diet zwolnionych z opodatkowania, a która część wynagrodzenia powinna, tak jak wynagrodzenie wypłacone na podstawie listy płac, zostać opodatkowania przez skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych i związku z tym skarżący powinien odprowadzić zaliczki na ten podatek. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut skargi o naruszeniu art. 30 § 1 i 4 O.p.

17 Sąd za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia dyrektyw postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania podatkowego wbrew stanowisku Sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 p.p.s.a.

18 Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu a quo, trafnie nie uznał za dowód w sprawie materiałów przesłanych przez skarżącego na prywatną skrzynkę pracownika organu podatkowego, gdyż nie stanowiło to prawidłowego wykonania przez fachowego pełnomocnika skarżącego normy wynikającej z art. 168 § 1 O.p. w związku z art. 181 § 1 O.p. Skoro nadesłanie podania na prywatną skrzynkę poczty elektronicznej pracownika organu podatkowego, w związku z błędnym pouczeniem, naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych, nie spełnia wymogu z art. 168 § 1 O.p., nie można uznać, że doszło do skutecznego złożenia przez skarżącego wniosku dowodowego. Nadmieniono również, że na etapie całego postępowania podatkowego skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

19 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia zawrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Skargę oparto na podstawie kasacyjnej wynikającej z:

21 I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku z niewłaściwym niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., § 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju do należności z tytułu podróży służbowych (ryczałtów za nocleg), które na mocy wskazanego przepisu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, niewłaściwym zastosowaniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej wobec akceptacji Sądu nakładania na skarżącego obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy bliżej niesprecyzowanych warunków zmierzających do przedstawienia dowodów, iż kwoty przelane na rachunek pracowników podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.,

22 II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec:

23 1) naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z oddaleniem skargi pomimo, że naruszenia przez organy podatkowe art. 30 § 1 i 4, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 233 § 2 O.p. uzasadniały uchylenie decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

24 2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. mającego istotny wpływ na wynik sprawy w związku oddaleniem skargi, pomimo że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności wskutek błędnego uznania zakresu związania oceną prawną wyroku III SA/Wa 2611/11 z 15 maja 2012 roku (dalej zwany także "wyrokiem prawomocnym" lub "wyrokiem z 2012 roku"), podczas gdy taka ocena, jak wskazana przez organ podatkowy i Sąd I instancji nie była wyrażona w powołanym wyroku. Błąd ten miał wpływ na wynik sprawy, tj. spowodował niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy (art. 122 O.p.) i brak w tym zakresie należytej kontroli sądowej (art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 141 § 4 p.p.s.a);

25 3) naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z oddaleniem skargi pomimo, że naruszenie przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadniały uchylenie decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

26 4) naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 30 § 1 i 4, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123, art. 180, 187 § 1,191 O.p., które uzasadniało uwzględnienie skargi na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oddalenie skargi nastąpiło, pomimo że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wykorzystał materiału przedstawionego przez Stronę na żądanie telefoniczne organu, nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, dowolnie ocenił zebrany w ograniczonym zakresie materiał (przesłuchania świadków, pismo Strony), nie współpracował w prowadzonym postępowaniu ze stroną postępowania, a wątpliwości, co do poprawności przedstawionych dokumentów nie próbował wyjaśnić według obowiązującej procedury, pominął w toku orzekania dowody, jakimi są przesłuchania pracowników, umowy o pracę, z których wynika wielkość wynagrodzenia ustalonego przez strony umowy, nie podjął działań zmierzających do ustalenia w jakim znaczeniu zarówno skarżący, jak i organy podatkowe używali pojęcia "dieta", w szczególności, czy nie było to pojęcie używane zamiennie z pojęciami: "należności z tytułu podróży służbowych", "należności za delegacje", uznanie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu (w tym przesłuchania M. K. w charakterze Strony), że pojęcie to było użyte jednoznacznie. Powyższe miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie kluczowych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia czy wypłaty dokonywane w związku z podróżami służbowymi mieszczą się w limicie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.;

27 5) naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 30 § 1 i § 4, art. 227 § 2 i 247 § 1 pkt 3 O.p. wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwoty nieodpowiadające niepobranemu i niewpłaconemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a także niepoinformowania podatnika o sposobie ustosunkowania się organu I instancji do zarzutów odwołania;

28 6) naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej " p.u.s.a"), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 2 O.p.;

29 7) naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 123, 200 § 1, 227 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwienie stronie postępowania odniesienia się do istotnych dla sprawy ustaleń, mających swoje końcowe odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, spowodowały przyjęcie błędnego stanu faktycznego i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie;

30 8) naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 200 § 1 O.p. wobec uznania przez Sąd I instancji w realiach niniejszej sprawy i w jej granicach, iż pismo Strony z 14.10.2013 roku złożone po wyznaczonym przez organ 7 dniowym terminie, ale przed wydaniem decyzji (decyzja organu odwoławczego z 6 grudnia 2013 r.) włączone przez organ podatkowy do akt sprawy powinno być pominięte z uwagi na termin zawity wynikający z art. 200 O.p.

31 Strona przeciwna nie skorzystała z mozliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek tylko część z podniesionych w niej zarzutów jest trafna.

34 Spór obecnie koncentruje się na treści wytycznych co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 2012 r., a także ich wykonaniu przez organy podatkowe i prawidłowości oceny zastosowania się do nich, dokonanej w zaskarżonym obecnie wyroku. Nie budzi wątpliwości, że powodem uwzględnienia skargi skarżącego złożonej na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, było pominięcie dowodów oferowanych przez płatnika w postaci tarcz tachografów. Sąd uznał wówczas, że brak poleceń wyjazdu służbowego nie stanowi przeszkody do wypłaty pracownikom należności z tytułu podróży służbowych. Wskazał także, że z tytułu odbywania podróży służbowych pracownikom przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, stosownie do art.775 § 1 Kodeksu pracy. Skoro fakt odbywania podróży służbowych przez pracowników skarżącego nie budzi wątpliwości, wysokość kwot przelewanych na konta pracowników była wyższa niż wysokość wynagrodzenia wskazana na liście płac, to konsekwentnie należało zdaniem Sądu przyjąć, że kwoty dokonanych wypłat zawierały należności z tytułu podróży służbowych. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji zwracał uwagę na uregulowanie w przepisach prawa wysokości i składników należności z tytułu podróży służbowych. Używał określenia "dieta", ale stwierdzał także, że ustalenia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy będzie wymagało, jaką część wynagrodzenia wypłaconego kierowcom ponad kwotę wynikającą z umowy o pracę (wynikającą z listy płac), stanowiły należności z tytułu podróży służbowych. Zwrócił też uwagę, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają, zgodnie z art.21 ust.1 pkt 16 lit.b u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika w wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz poza granicami kraju. Z wytycznych, wiążących organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz ten sąd, wynika zatem, że: a) pracownicy skarżącego odbywali podróże służbowe, b) wypłacone im ponad wysokość wynagrodzenia przewidzianego w umowie lub wynikającego z listy płac mogą stanowić należności z tytułu podróży służbowej, c) wysokość tych należności może być wykazana za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu, w tym również zeznań świadków i tarcz tachografów, dokumentujących czas i trasę podróży, d) strona i organ mogą także poszerzyć postępowanie dowodowe o inne dowody. Sąd nie przesądził zatem, że pracodawca zwrócił pracownikom wyłącznie diety. Wytyczne co dalszego postępowania i wyrażona w prawomocnym wyroku z 2012 r. ocena prawna wiązała zarówno organ ponownie rozpoznający sprawę, jak i ten sąd (art.153 p.p.s.a.). Dotyczyła ona bezpośrednio rozpoznawanej sprawy, była jasna i jednoznaczna. Po wydaniu wyroku nie uległ zmianie stan faktyczny i prawny sprawy. Ocena ta ma też istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 670/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

35 Art. 21 ust.1 pkt 16 lit.a u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13 (który w tej sprawie nie ma zastosowania- uwaga Sądu). Do należności z tytułu podróży służbowych zalicza się także oprócz diet, zwrot kosztów noclegów. Zgodnie z § 2 pkt 2 lit.b) i § 9 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) należność za nocleg określa się na podstawie rachunku hotelowego, do wysokości przewidzianego w rozporządzeniu limitu, a w razie braku rachunku, pracownikowi przysługuje ryczałt do wysokości 25 % limitu. Koszt noclegu nie musi być zatem wykazany określonym dowodem, jego wysokość przy braku rachunku określana jest ryczałtowo. Wprawdzie skarżący na wcześniejszym etapie postępowania, nie wymieniał wśród zwracanych pracownikom kosztów podróży służbowej, ryczałtów za noclegi, a także pracownicy nie używali określenia ryczałt za noclegi, jednakże ryczałt taki przysługuje pracownikowi odbywającemu podróż służbową i nocującemu w czasie podróży. Jeżeli zatem na podstawie tarcz tachografów możliwe będzie ustalenie, dokąd i jak długo pracownicy skarżącego odbywali podróże służbowe, to możliwe będzie także ustalenie, czy w czasie tych podróży musieli oni korzystać z noclegów. W takim przypadku wypłacone im ponad kwotę wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę kwoty należy mogą stanowić zarówno diety (których wysokość już ustalono w toku postępowania), jak i ryczałty za noclegi. Sąd w prawomocnym wyroku nakazał bowiem ustalenie wysokości należności z tytułu podróży służbowej, wypłacanej pracownikom, a nie jedynie diet. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku i uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wykazał poniesienie wydatku poprzez okazanie przelewów na rachunki pracowników na kwoty wyższe niż kwoty umówionego wynagrodzenia, a pracownicy potwierdzali, że część tych kwot dotyczyła zwrotu kosztów wyjazdów służbowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.153 p.p.s.a., art. 122, art.187 § 1, art.191 O.p. i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.30 ust.1 i ust. 4 O.p. Dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do wysokości należności za podróże służbowe pozwala na określenie odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek.

36 Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że korespondencja kierowana na prywatny adres pracownika organu podatkowego, nawet jeśli adres elektroniczny został wskazany przez tego pracownika, nie może być uznana za skuteczne doręczenie korespondencji organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, nie był to bowiem jego adres, a z doręczoną tam korespondencją nie mógł się swobodnie zapoznać. Ponadto przesłane na prywatny adres skany dokumentów nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokumenty te to bowiem wypełnione w toku postępowania polecenia służbowego wyjazdu. Był to zatem nie tyle dowód (dokumentów nie wypełniono przed wyjazdem służbowy, a w po tym fakcie), co wyjaśnienie złożone przez stronę postępowania co do wysokości wypłaconych ryczałtów. Naruszenie art.121 § 1O.p. poprzez wadliwe pouczenie strony o możliwości przesłania korespondencji na prywatną skrzynkę elektroniczną pracownika organu nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tego typu naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

37 Także pominięcie pisma złożonego przez stronę po upływie terminu z art.200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Termin ten jest terminem ustawowym, ale nie ma charakteru zawitego (nie czyni czynności dokonanej po jego upływie bezskuteczną). Jeżeli organ nie wydał decyzji do dnia jego doręczenia, mógł argumentację z tego pisma uwzględnić. Strona skarżąca nie wykazała jednakże, że pismo to mogło spowodować wydanie decyzji o innej treści, skoro nie zawierało ono w istocie nowych argumentów. Tylko istotne naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

38 Strona skarżąca mogła zapoznać się z aktami sprawy, a tym samym ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do zasadności odwołania. Argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego była jej ponadto znana z uzasadnienia decyzji. Niepoinformowanie strony o tym stanowisku, aczkolwiek stanowi naruszenie art.227 § 2 O.p., nie może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie). Sam fakt przekazania odwołania do organu odwoławczego daje stronie pewność, że organ pierwszej instancji nie godzi się z jej zarzutami. W toku postępowania przed organem odwoławczym zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym zgłaszaniu wniosków dowodowych. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 30 §1 i § 4, art.227 § 2 i art.247 § 1 pkt 3 O.p.

39 Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. Zawarto w nim wszelkie wymagane prawem elementy, Sąd wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia na tyle jasno, że strona mogła sformułować konkretne zarzuty kasacyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny- prześledzić tok rozumowania Sądu a quo i skontrolować jego prawidłowość

40 Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działania organów administracji publicznej, stosując środek przewidziany ustawą i zgodnie z kryterium legalności. Nie naruszył w związku z tym art.3 § 1 p.p.s.a. i art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Wadliwość merytoryczna kontroli (zastosowanie niewłaściwego środka, nieprawidłowa ocena stosowania prawa) nie stanowią naruszenia powołanych przepisów. Takim naruszenie byłoby przykładowo dokonanie kontroli mimo niewniesienia skargi, zastosowanie kryterium słuszności czy też zastosowanie środka kontroli nieznanego ustawie. Przypomnieć też należy, że rozpoznając sprawę po prawomocnym wyroku, zawierającym ocenę prawną, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, sąd działa w granicach tej oceny. Działanie na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a. jest zatem ograniczone do sytuacji nieobjętych wiążącą oceną prawną. W tym przypadku działań takich Sąd pierwszej instancji nie musiał podejmować.

41 Uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i uwgzlędniając część zarzutów, na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, a także na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien ustalić, czy w okresie objętym sporem pracownicy skażącego musieli w czasie podróży służbowych nocować, a tym samym, czy przekazane im na rachunek bankowy środki pieniężne stanowiły i w jakim zakresie ryczałty za noclegi.

42 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, koszty zastępstwa procesowego skarżącego przed sądami obu instancji, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, orzeczono stosownie do art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).