Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r., II FSK 3941/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r., II FSK 3941/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 524/14 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 524/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 618.520 zł.

4 W skardze Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

5 - art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji,

6 - art. 122 w zw. z art. 180 §1 i art. 187 § 1 ord. pod. przez:

7 a) odmowę przesłuchania Strony, mimo że ta wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu, w sytuacji gdy nie wyjaśniono istotnych okoliczności w sprawie, odnoszących się do sposobu użytkowania posiadanych nieruchomości, działań które według organu podatkowego zmierzały do ich "ulepszenia" i podniesienia wartości handlowej nieruchomości, okoliczności ich zakupu oraz przyczyn sprzedaży,

8 b) zlekceważenie zeznań świadków wskazujących, że Podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości i wydanie decyzji wbrew istniejących dowodom,

9 - art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez uznanie że przychód ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodu z działalności gospodarczej.

10 Ponadto z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił naruszenie:

11 - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominiecie ponoszonych przez Stronę kosztów podatkowych, w szczególności przypisywanych Stronie wydatków związanych z szeroko rozumianym uatrakcyjnieniem gruntów,

12 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. przez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, tym samym nieprawidłowe określenie kosztów podatkowych w konsekwencji podstawy opodatkowania,

13 - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe określenie dochodu do opodatkowania przez pominięcie wartości remanentu, który stanowi element konieczny dla określenia dochodu do opodatkowania.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

15 Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdyż organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu 30 grudnia 2013 r. (doręczona stronie w dniu 10.01.2014 r.), a określony w art. 70 § 1 ord. pod. termin przedawnienia takiego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja został wydana w dacie, kiedy zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie wygasło na skutek przedawniania.

16 Powołując się na art. 9a ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.") WSA podał, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r., doręczonym Skarżącemu dnia 26 maja 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienie i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01. do 31.12.2006 r. Dla ustalenia właściwego miejscowo organu kontroli skarbowej w tej sprawie znaczenie ma zatem miejsce zamieszkania kontrolowanego (tj. Skarżącego) w dniu 26 maja 2011 r. (tj. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe informację o zmianie przez Skarżącego miejsca zamieszkania z N., ul. W. na W., ul. S. otrzymały 27 maja 2011 r., gdyż w tym dniu wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zaświadczenie o wpisie do ewidencji dzielności gospodarczej oraz wniosek EDC-1 (wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Zasadnie zatem przyjęły organy obu instancji, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżący posiadał miejsce zamieszkania w N., a nie w W., zatem organem kontroli skarbowej właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 235, poz.1544).

17 Sąd wskazał, że w okresie przed 26 maja 2011 r., zarówno przepisy ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji o identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.), jak i ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), określały obowiązki w zakresie aktualizacji danych ujętych w zgłoszeniu identyfikacyjnym, obowiązki w zakresie składania wniosków o wpis do ewidencji dzielności gospodarczej oraz zasady dokonywania takiego wpisu lub zmian przez organ ewidencyjny. Określając właściwość miejscową zarówno organy kontroli skarbowej, jak i organy podatkowe mogły posługiwać się wyłącznie danymi wskazanymi w stosowanych ewidencjach i zgłoszeniach, jako danymi pewnymi. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że już w marcu 2011 r. Skarżący faktycznie zmienił miejsce zamieszkania, co ma potwierdzać umowa przedwstępna kupna sprzedaży lokalu mieszkalnego w W., z której to umowy wynika, że ma prawo zamieszkiwać w tym lokalu przed zawarciem umowy przenoszącej własność lokalu. Strona nie może oczekiwać, że zostaną uwzględnione przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe dane, w tym co do miejsca zamieszkania, o których mimo obowiązku organu podatkowego nie powiadomiła lub które organ ten, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskał po wszczęciu postępowania kontrolnego, czy podatkowego. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego strona nie wskazywała innego miejsca zamieszkania, a udzielając pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J. D. w sierpniu 2011 r. wskazała jako miejsce zamieszkania N., a nie W.

18 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zgodnie z art. 9a ust. 4 u.k.s., był organem właściwym miejscowo do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do dnia wydania decyzji. Skoro utrwalenie właściwości miejscowej, wynikające z ww. normy prawnej, odnosi się wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji, to w momencie wydania decyzji przez organ I instancji właściwym miejscowo organem odwoławczym, zgodnie z art. 18a ord. pod., z uwagi na miejsce zamieszkania Podatnika, stał się Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, o czym Strona została prawidłowo pouczona w decyzji.

19 Organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku informowania Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1a u.k.s., do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ord. pod. Obowiązek informowania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie dotyczy postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Wynika to z art.282b § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. d ord. pod. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s. Organ kontroli skarbowej wszczął postępowania właśnie w takim zakresie, tj. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

20 Powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i omawiając cechy pozarolniczej działalności gospodarczej WSA uznał, że działalność Strony polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz przygotowaniu nabytych nieruchomości do sprzedaży, zgodnie z potrzebami kontrahenta, zasadnie została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta miała niewątpliwie charakter zarobkowy. Aktywność Podatnika nie tylko w 2006 r., ale także w latach poprzednich, nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nabywał, a następnie, nierzadko po kilku latach, sprzedawał różnego rodzaju nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów): grunty rolne, grunty zabudowane i niezabudowane, nieruchomości należące wcześniej do zakładów produkcyjnych będących w upadłości, budynki z lokalami mieszkalnymi i usługowymi. Przy czym sprzedaż poprzedzona była dostosowaniem sprzedawanych nieruchomości do potrzeb nabywcy (rozbiórka budynków, uzyskanie stosownych pozwoleń na budowę, scalenie, a następnie inny podział gruntów itp.).

21 Działalność Skarżącego była też działalnością zorganizowaną. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych, czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Trudno przyjąć, że nabywane przez Skarżącego nieruchomości miały służyć wyłącznie, jak twierdzi, zaspokojeniu potrzeb jego i rodziny, a dokonywana sprzedaż miała charakter okazjonalny. Nabywane nieruchomości miały bowiem zróżnicowany charakter i nie służyły zaspokojeniu potrzeb Podatnika, a dopiero ich sprzedaż pozwalała na zaspokojenie potrzeb Strony i jego rodziny. Przy czym sprzedaż ta poprzedzona była podejmowaniem szeregu wymienionych czynności mających zapewnić uzyskanie przychodu.

22 Spośród nabywanych przez Skarżącego nieruchomości, tylko niektóre były wynajmowane przez Skarżącego i te nadal, jak wynika z zeznań Strony z dnia 7.05.2013 r., są własnością Strony. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy też ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych. Wszystkie powyższe elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności Podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O planowym charakterze działań świadczy też rodzaj i ilość nabywanych nieruchomości, przeznaczonych przez Podatnika do sprzedaży w roku 2006 i w latach poprzedzający. Każda z umów sprzedaży, zawartych w 2006 r., poprzedzona była umową przedwstępną.

23 W ocenie WSA, działalności Skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży nieruchomości. Działania Strony charakteryzowała cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni wielu lat poprzedzających rok 2006 r., a także w latach późniejszych. Podatnik dokonywał sprzedaży wielokrotnie i sukcesywnie nabywał kolejne nieruchomości.

24 Skarżący prowadził działalność na własny rachunek i we własnym imieniu. Oceny tej nie zmienia fakt, że z "owoców" tej działalności mogli korzystać lub korzystali członkowie rodziny Podatnika.

25 Ponieważ prowadzona przez Stronę w 2006 r. działalność polegająca na kupnie i sprzedaży, a także przygotowaniu do sprzedaży, nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów) posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej, zasadnie organy obu instancji zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącego przychód jako pochodzący ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do źródła przychodu o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. W sprawie organy podatkowe, uwzględniając ustalony stan faktyczny, zasadnie przyjęły, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem nabywane i sprzedawane nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów) traktował jak towar handlowy. Tym samym w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

26 W sprawie nie ma też zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., który obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a zatem nie obwiązywał w 2006 r. Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 5 ustawy z 11 listopada 2006 r. o zmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 117, poz.1588).

27 Sąd nie stwierdził też, aby organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego w 2006 r. dzielności gospodarczej. Przychody i koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie danych zawartych w aktach notarialnych, które dokumentowały zakup i sprzedaż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Danych tych Strona nie kwestionuje. Jako koszty podatkowe uwzględniono też poniesione przez Skarżącego w 2006 r. opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów do dnia sprzedaży oraz zapłacony podatek od nieruchomości i podatek rolny. Tego także Skarżący nie kwestionuje. W toku postępowania kontrolnego i odwoławczego Skarżący nie wskazał i nie udokumentował żadnych innych wydatków, które poniósł w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanych nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w szczególności wydatków związanych z podziałałem nieruchomości oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę pawilonu handlowego, mimo że pismem z dnia 28.09.2011 r. organ zwrócił się do Skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Nie przedstawił też żadnych spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, a także informacji o zapłaconych składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, brak zatem podstaw, do uznania za zasadny zarzutu o nieuwzględnieniu remanentów w składek. Niewskazanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu uniemożliwia organom podatkowym uwzględnienie jakichkolwiek dalszych kosztów podatkowych, w szczególności, że z zeznań świadków, nabywców nieruchomości, wynika, że faktycznie to oni, w okresie po zawarciu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, ponosili wydatki związane z niwelacją terenu, przygotowaniem projektów umożliwiających uzyskanie przez Skarżącego stosownych pozwoleń. Ponieważ niektóre nieruchomości mogły zostać nabyte przez Stronę w celu zaspokojenia osobistych potrzeb, organ podatkowy zasadnie rozliczeniem objął tylko te nieruchomości sprzedane w 2006 r., co do których niewątpliwie należało przyjąć, że stanowiły obrót gospodarczy.

28 W ocenie WSA, zasadnie organy odstąpiły od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dowody zabrane w toku postępowania. Sąd nie podzielił stanowiska Strony, że przeszkodą w tym zakresie był fakt nieprowadzenia przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Jakkolwiek z przepisu art. 23 § 2 ord. pod. wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenia podstawy opodatkowania, to brak ksiąg podatkowych nie wyklucza odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Powołany przepis zakazuje zbyt pospiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy możliwe jest jej określenie na podstawie wiarygodnych dowodów, w tym dowodów wynikających z ksiąg podatkowych. W sprawie ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z aktów notarialnych oraz dane uzyskane od organów administracji w zakresie podatku rolnego, podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

29 Zdaniem Sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje uchylenie przez WSA w Opolu decyzji określających Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005. W orzeczeniach tych Sąd nie kwestionował klasyfikacji uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów jako przychody z działalności gospodarczej. Przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie art. 9a ust. 8 w związku z art. 24a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tym samym naruszenie przez DUKS w O. właściwości miejscowej organu uprawnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji w sprawie. Według Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., właściwość inspektora wskazanego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej w udzielonym mu na podstawie art. 9a ust 8 u.k.s. upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zgodnie z art. 24a u.k.s. determinowała właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a nie odwrotnie. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. tego rodzaju kwestie nie wystąpiły, postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte postanowieniem DUKS właściwego ze względu na miejsce zamieszkania kontrolowanego i zgodnie z terytorialnym zasięgiem działania organu kontroli skarbowej. W 2011 r., kiedy postępowanie kontrolne wszczęto, obowiązywały inne niż w 2009 r. przepisy w zakresie wyznaczenia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej organu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

30 Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony (postanowienia z dnia 20.09.2012 r) na okoliczności: czy Skarżący uzyskiwał przychody z najmu lub dzierżawy nieruchomości, czy wnioskował o wydanie decyzji pozwolenie budowlane lub pozwolenia w zakresie prac rozbiorowych oraz doprowadzenie mediów do nieruchomości, a także czy podejmował działania zmierzające do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości lub wydania decyzji o warunkach zabudowy nie narusza przepisu art. 180 ord. pod. Wskazane bowiem przez Stronę okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, organy podatkowe nie kwestionowały uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z najmu, a fakt składania wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę i doprowadzenie mediów do nieruchomości wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Organy podatkowe dwukrotnie uzgadniały termin przesłuchania Skarżącego jako strony i dwukrotnie Strona przed tym terminem wskazała, że z uwagi na inne plany nie może złożyć wyjaśnień. Dowód ten przeprowadzono w dniu 7.05. 2013 r. Zasadnie organy podatkowe, dokonując oceny wyjaśnień Skarżącego, składanych w toku całego postępowania stwierdziły, że do przyjęcia, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wystarczy subiektywne przekonanie Strony. Decydują o tym bowiem faktycznie podejmowane przez Stronę działania, a te wskazują że Skarżący nabywał nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem i podejmował w tym zakresie na przestrzeni kilku lat czynności (podział, łączenie, uzyskanie potrzebnych nabywcy pozwoleń), które umożliwiały osiągniecie takiego celu.

31 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

32 Skarga kasacyjna została oparta na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ust.awy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

33 I) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucono naruszenie:

34 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ I i II instancji art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18a ord. pod. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 u.s.g., przez uznanie przez Sąd I instancji, że zmiana właściwości organu skarbowego I instancji miała miejsce w dniu otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji o zmianie miejsca zamieszkania Strony, tj. w dniu 27 maja 2011 r., gdy do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wraz z wnioskiem EDC-1, w sytuacji gdy Strona zgłosiła do ewidencji działalności zmianę miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 19 maja 2011 r. (data wykreślenia przez organ Strony z poprzedniego miejsca), uzyskując na tę okoliczność deklaratoryjną decyzję Burmistrza N. z dnia 25 maja 2011 r., gdy doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego miało miejsce w dniu 26 maja 2011 r.,

35 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz

36 187 § 1 ord. pod. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

37 a) odmowę przesłuchania Strony, mimo że ta wnioskowała o jej przesłuchanie w sytuacji, gdy nie wyjaśniono istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności odnoszących się do sposobu sposób użytkowania przez Podatnika posiadanych nieruchomości, działań które w opinii organu zmierzały do ich "ulepszenia" i podniesienia wartości handlowej, okoliczności ich zakupu oraz przyczyn sprzedaży w kontrolowanym okresie,

38 b) nie uwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów, w szczególności zlekceważeniu zeznań świadków, wykazujących, że Podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości będących przedmiotem sporu a opisanych w decyzji i ostatecznie wydaniu przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom,

39 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie zarzutów zawartych w pkt 3, 4 i 6 skargi.

40 II) w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie:

41 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organ I i II instancji art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r., wobec których nie podejmowano jakichkolwiek czynności przygotowawczych do sprzedaży, które to nieruchomości nie były wykorzystywane "do" lub "w działalności gospodarczej", a także nie były w żadnym czasie ujęte w ewidencji środków trwałych Strony, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji gdy nieruchomości te zostały nabyte do celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz Strona nie podejmowała wobec tych nieruchomości żadnych działań zmierzających do ich gospodarczego wykorzystania.

42 Ponadto z ostrożności procesowej, w sytuacji odmowy uznania przez Sąd zasadności powyższych zarzutów, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i ostatecznie oddalenie skargi Strony, pomimo naruszenia przez organ I i II instancji:

43 5) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie ponoszonych przez Stronę wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, co skutkowało błędnym określeniem podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Strona podnosiła te zarzuty w trakcie postępowania administracyjnego, a w szczególności poprzez:

44 a) pominięcie ponoszonych przez Stronę wydatków na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

45 b) pominięcie przypisywanych Stronie wydatków związanych z jakoby prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w postaci opłat i wydatków związanych z szeroko rozumianym uatrakcyjnianiem gruntów, w tym w szczególności reklamowaniem i oferowaniem sprzedawanych nieruchomości, ponoszeniem wydatków związanych z procesem inwestycyjnym, tak w zakresie koniecznych pozwoleń i zgłoszeń wynikających z prawa budowlanego, prowadzeniem podziałów nieruchomości oraz jakoby prowadzonych robót budowlanych,

46 6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, a tym samym nieprawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego, poprzez nie ujęcie poniesionych wydatków,

47 7) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie dochodu do opodatkowania przez pominięcie wartości remanentu, który stanowi element konieczny dla określenia dochodu do opodatkowania w przypadku określenia dochodu podatkowego w pozarolniczej działalności gospodarczej.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

50 Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

51 W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania.

52 Odnosząc się do kolejno przedstawionych zarzutów, za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia ar 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ I i II instancji art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 a ord. pod., w zw. z wskazanymi przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie był organem właściwym do wydania w dniu 4 kwietnia 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, doręczonego podatnikowi w dniu 26 maja tego roku, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że Strona zmieniła miejsce zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej "przed doręczeniem tego postanowienia". Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że "Wpis o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej został odnotowany przez Burmistrza N. w dniu 19 maja 2011 r., natomiast zgłoszenie nowego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej w W. przy ul. S. [...]/[...], potwierdza...prawomocna decyzja Burmistrza N. z dnia 25 maja 2011 r. zaświadczenie organu ewidencyjnego (s. 4 skargi kasacyjnej).

53 Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej argumentację wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania weryfikacji w postępowaniu sądowym podlega decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję dyrektora UKS określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej jest zdania, iż w świetle ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie był w świetle treści art. 18a ord. pod. organem właściwym do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości.

54 Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości.

55 Przystępując zatem do zbadania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 18a ord. pod., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Dodatkowo według § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości z 2005 r. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego .

56 Odnosząc przytoczone regulacje prawne do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie na dzień 31 grudnia 2010 r. miejscem zamieszkania Skarżącego był N. A zatem, zaistniał spór, czy po zmianie adresu zamieszkania po 31 grudnia 2010 r. organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był Dyrektor UKS w O.

57 Kluczową dla rozstrzygnięcia tego sporu po pierwsze jest stwierdzenie, że w świetle art. 18a ord. pod. organem właściwym do wszczęcia postępowania był Dyrektor UKS w O. Po drugie, wykładnia art. 18b ord. pod. wskazuje, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Istotne jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b ord. pod. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie", w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, brak jest podstawy do twierdzenia, że zmiana miejsca zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej po 31 grudnia roku podatkowego, za który jest prowadzone postępowanie podatkowe może mieć wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Co najwyżej zmiana miejsca zamieszkania w tych okolicznościach faktycznych mogła ewentualnie mieć znaczenie dla potrzeb doręczenia korespondencji na adres zamieszkania Podatnika. Skoro jednak Strona nie kwestionuje faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, należało przyjąć, że organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego był Dyrektor UKS w O., a organem II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu.

58 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt I ppkt 2 dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ord. pod. należy dojść do wniosku, że są one następstwem przede wszystkim błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co do którego przepisu postawiono zarzut niewłaściwego jego zastosowania. Taka konstatacja wynika z oceny argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej. Zdaniem Strony, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie były one wykorzystane "do" lub "w działalności gospodarczej", nie były w żadnym czasie ujęte w ewidencji środków trwałych, zostały nabyte do celów osobistych, nie związanych z działalnością gospodarczą oraz nie były podejmowane żadne działania mające na celu ich gospodarcze wykorzystanie (pkt II 4 skargi kasacyjnej). Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że w sprawie niesporne jest, iż "w żaden sposób nie wykorzystywała zbytych nieruchomości w działalności gospodarczej, nie uzyskiwała w trakcie ich posiadania dochodów np. z tytułu dzierżawy czy najmu jak również niesporne jest, iż nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych" (s. 9 tamże).

59 Taka argumentacja nie mogła zostać uwzględniona.

60 Na wstępie należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna.

61 Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw.

62 W tym kontekście należy odwołać się do definicji legalnej działalność gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie.

63 Przy ocenie czy do działań Podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę źródeł finansowania zakupu nieruchomości np. czy pochodzi z majątku osobistego podatnika, zamiarów wykorzystania w przyszłości np. do celów osobistych, brak jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie wprowadzenie zakupionych nieruchomości do ewidencji środków trwałych. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

64 Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12).

65 Zatem, mając na uwadze powyższe uwagi oraz uwzględniając – czego Podatnik na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego nie zakwestionował, że w latach 1999 – 2007 dokonywał systematycznie zakupu i sprzedaży wielu nieruchomości, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 19 - 21), bez wątpienia przesądza o zasadności zakwalifikowania przychodu w kwocie 1 988 080 zł do pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

66 Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy Podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe, tj. ciągłe, źródło zarobkowania.

67 Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. O zakwalifikowaniu przychodów do konkretnego źródła przychodów przesądzają dowody zgromadzone w sprawie. Natomiast opinie Podatnika, czy też świadków o tym że "podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości" (s. 2 skargi kasacyjnej) nie były wiążące dla organu.

68 Natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 ord. pod.). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub nie mające istotnego znaczenia dla sprawy.

69 O tym, czy daną działalność należy zakwalifikować do konkretnego źródła przychodów decyduje organ podatkowy na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych, a nie opinie świadków, czy też podatnika.

70 Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. należało zwrócić uwagę, że granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a w szczególności wskazany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz są one właściwie udokumentowane.

71 Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić po pierwsze, że wszelkie wydatki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, czy też wydatki na uatrakcyjnianie gruntów przy braku zgłoszonej działalności gospodarczej i prowadzeniu stosownych ewidencji nie mogły być uwzględnione w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Po wtóre, w sprawie nie można pomijać, że Skarżący nie prowadził żadnych "ksiąg" w rozumieniu art. 24 ust.1 u.p.d.o.f. Regułą jest natomiast, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

72 Z kolei ugruntowane orzecznictwo sądowe przesądziło, że to na podatniku, jako zainteresowanym w pomniejszeniu swojego zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar dowodu poniesienia kosztu.

73 Zwolnienia z tego obowiązku podatników nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 od. pod. Przepis ten jest skierowany do organów, a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi.

74 W sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie udokumentowane przez Podatnika koszty w wysokości 411 760,80 zł w postaci kosztów zakupu sprzedanych nieruchomości, podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste.

75 Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, którego to faktu strona skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy słusznie uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 ord. pod. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. (por. wyrok NSA II FSK 2666/12 z dnia 25 listopada 2014 r. LEX nr 1595902).

76 W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust.2 u.p.d.o.f.

77 W kontekście powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie.

78 Z tych powodów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]