Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3934/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3934/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 756/14 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-469/13-5/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 3934/14

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P[...] z siedzibą w L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca Spółka podała, że wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej zamierza zawrzeć z bankiem umowę o prowadzenie struktury zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową uczestników i na jej podstawie bank będzie świadczył usługę cash poolingu przez umożliwienie grupie kapitałowej bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a to przez koncentrację środków pieniężnych wszystkich spółek grupy na jednym rachunku rozliczeniowym. Usługa będzie umożliwiać oferowanie bieżących nadwyżek finansowych innym spółkom z grupy kapitałowej oraz korzystania z ich bieżących nadwyżek finansowych, co pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych.. Skarżąca postawiła pytanie, czy rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą podlegać obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że rozliczenia te podlegają wynikającym z tych przepisów obowiązkom dokumentacyjnym, bowiem do powstania wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest zaistnienie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, podczas gdy pomiędzy uczestnikami systemu nie będzie dochodziło do transakcji, rozumianych jako operacja lub umowa handlowa kupna lub sprzedaży towarów lub usług.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opisana we wniosku umowa jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzania zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Ponieważ na mocy art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, odpowiada to istocie umowy o kompleksowe zarządzanie płynnością finansową, gdyż skoro skarżąca posiada uprawnienie do korzystania ze środków finansowych w ramach ustalonego i udostępnionego przez właściciela rachunku rozliczeniowego limitu debetowego, to skorzystanie z tego limitu wypełnia przesłanki zawarcia umowy, zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Oznacza to, że skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zawarcie umowy z bankiem jako świadczącym usługę w ramach umowy o prowadzenie struktury zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., zawartą z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie niezgodnej z treścią literalną zapisów normatywnych wykładni przepisów prawa podatkowego, godząc w zaufanie podatnika w zgodne z prawem działanie organu podatkowego.

9 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu nie mogą być uznane za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie dojdzie w nich do przepływów środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu, a jedynie do przepływów między uczestnikami a bankiem. Nie dochodzi zatem do zawierania umów pożyczek pomiędzy uczestnikami systemu. Jego uczestnicy nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot ani nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników systemu; nie jest wobec tego skonkretyzowana druga strona transakcji. Przewidziany w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. sposób dokumentowania transakcji jest formą przeciwdziałania ustalaniu przez podmioty powiązane warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową chodzi o koncentrowanie środków finansowych grupy i wykorzystanie korzyści skali, bez możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu. Umowa ta nie ma więc na celu manipulowania wynikami finansowymi przez ustalanie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od rynkowych. Błędna wykładnia przepisów nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 121 O.p.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez ich błędną interpretację i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że zawarte przez skarżącą umowy zarządzania płynnością finansową nie są transakcjami w rozumieniu tego przepisu i nie mogą być kwalifikowane jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w związku z tym nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie

13 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

16 Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni, a w jej następstwie – prawidłowego zastosowania art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, opisanej w punktach 1 – 6 tego przepisu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podmiot krajowy, bezpośrednio lub pośrednio, bierze udział w zarządzaniu podmiotem zagranicznym lub podmiot zagraniczny – w zarządzaniu podmiotem krajowym, względnie jeżeli określone osoby fizyczne lub prawne biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wreszcie, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7 (a więc zawartą pomiędzy zdefiniowanymi w tych przepisach podmiotami powiązanymi) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Łączna analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że uznanie, iż w realizacji umowy o zarządzanie płynnością finansową dochodzi do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzależnione jest od stwierdzenia, czy w realizacji tej umowy dochodzi do zawierania umów pożyczek pomiędzy podmiotami konsolidującymi swoje zasoby finansowe; jeżeli podmioty te zawierają umowy pożyczki w rozumieniu tych przepisów, zawierają także transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 i przy spełnieniu pozostałych warunków (które nie są objęte sporem) obowiązane są do ich odpowiedniego dokumentowania.

17 W art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przedmiot pożyczki sprecyzowano jako określoną wartość, wyrażoną w pieniądzu. Definicja ta jest więc szersza, niż definicja pojęcia "pożyczka", zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14). Jakkolwiek nie można przyjąć, aby umowa o wspólne zarządzanie płynnością finansową wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki w sposób przyjęty na gruncie cywilistycznym, stanowi ona jednak umowę pożyczki w szerszym rozumieniu, właściwym dla analizowanych przepisów podatkowych. Jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, a sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład grupy kapitałowej, na wspólnym rachunku bankowym i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów grupy z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów grupy. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu niewątpliwie dochodzi więc do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony następuje, choćby w sposób dorozumiany, zobowiązanie się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia stron do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo). Wzajemne finansowanie polega więc na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tworzącymi grupę kapitałową, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu pozyskanych środków oraz uzyskiwaniu przez podmioty udostępniające środki określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Również z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda na rachunku jednego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, których rachunki wykazywały saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie pożyczki – w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - innym uczestnikom umowy.

18 Celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak, jak może to czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych). Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16). Wprawdzie w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, niemniej, skoro w umowie podano kryteria ustalenia drugiej strony transakcji i konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników, możliwe jest określenie drugiej strony transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

19 Jak wynika z przeprowadzonych rozważań, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony można uznać pogląd, że wykonywanie umowy o wspólne zarządzanie płynnością finansową wiąże się z zawieraniem umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w szczególności odwołuje się do potwierdzających tę zasadę wywodów, zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 września 2015 r. (II FSK 3137/14) i z dnia 7 lipca 2016 r. (II FSK 993/16). Prowadzi to do wniosku, że skoro w realizacji umowy o zarządzanie płynnością finansową strony tej umowy zawierają pomiędzy sobą umowy pożyczek (w rozumieniu omówionych przepisów prawa podatkowego), dochodzi pomiędzy nimi do zawierania transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.; jeżeli ponadto są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., ciążą na nich wymienione w art. 9a ust. 1 obowiązki dokumentacyjne. Interpretacja wydana przez Ministra Finansów jest więc prawidłowa.

20 Zgodzić się zatem należy z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez ich błędną interpretację i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że rozliczenia z innymi uczestnikami systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową, wynikające z zawartej umowy o zarządzanie tą płynnością, nie są transakcjami w rozumieniu tego przepisu, nie mogą być kwalifikowane jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w związku z tym nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi bowiem do wniosków przeciwstawnych.

21 Z powyższych względów, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a wydana interpretacja odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

22 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.