Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 3907/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 3907/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 439/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 439/13 Wojewódzki

3 Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. [...] S.A.

4 z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

5 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

6 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku podał, że w dniu 15 stycznia 2008 r. T. [...] S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., deklarując grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli w kwocie 6.402.200 zł. Z uwagi na różnicę wartości budowli, wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli, wykazaną w deklaracji za rok 2007, Burmistrz Miasta L. zwrócił się do spółki pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. o wyjaśnienie przyczyn zmniejszenia wartości budowli. Według wyjaśnienia spółki z 11 lutego 2008r., złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, a zmiana wartości zadeklarowanej na ten rok w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty, nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, iż w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

7 Burmistrz Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe,w toku postępowania skarżąca, pomimo wezwania, nie dostarczyła wypisów z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. argumentując, że wypisy z ewidencji pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 208.567 zł, przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez spółkę za rok 2007.

8 2.2. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Następnie pismem

9 z 20 września 2010 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych. W jej przekonaniu jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. 2.3. Decyzją z dnia 29 września 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

10 2.4.Wskazana decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrokiem z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1093/11. Sąd pierwszej instancji wówczas uznał, że organ odwoławczy błędnie nie odniósł się do wniosku spółki z dnia 20 września 2010 r., dotyczącego przeprowadzenia dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych.

11 W związku z tym zalecił rozważenie, czy zgłoszony przez spółkę wniosek

12 o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej winien być przeprowadzony.

13 W zależności od dokonanej oceny, zobowiązano organ do uzupełnienia postępowania o taki dowód, który w istocie pozwoli na uniknięcie zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania.

14 2.5.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy , wnioskiem z 15 października 2012 r. spółka zwróciła się do organu odwoławczego

15 o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków wskazując, że dowód ten jest niezbędny w celu zweryfikowania, czy zadeklarowane przez spółkę podstawy opodatkowania od gruntów i budynków są zgodne za zapisami w tej ewidencji. Zdaniem strony istnieje duże prawdopodobieństwo niezgodności. Postanowieniem z 25 października 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę w piśmie z dnia 20 września

16 2010 r. oraz z 15 października 2012 r. Decyzją z dnia 25 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 30 czerwca 2010 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji dokładnie zebrał materiał dowodowy dotyczący nieruchomości spółki, znajdujących na terenie jego działania i prawidłowo ocenił stan faktyczny. SKO wskazało, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, że linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane. Przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.o.l. odsyłają do ustawy z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.). Zatem decydujące znaczenie mają definicje ujęte w art.3 ustawy Prawo budowlane. W tym przepisie jako budowle wymienione są sieci techniczne, a więc taką siecią są linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej - a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci są zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja, w których je ułożono.SKO stwierdziło, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a wiążące w tym zakresie stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 grudnia 2011 r. I SA/Gd 1093/11.

17 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

18 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

19 1. art.122 w zw. z art.180 § 1, art.187 §1, art.188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a,, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

20 a) skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować;

21 b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; brak ustaleń opisanych w pkt a) i pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;

22 c) wartość spornych linii kablowych - która przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy; brak ustalenia w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania;

23 - co jest następstwem nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych T. [...] S.A, do czego organ był zobowiązany na podstawie wyroku WSA w Gdańsku;

24 2. art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie.

25 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

26 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

27 4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe oraz uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przypomniał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd, co oznacza, że na uwadze należy mieć art. 153 p.p.s.a. Wskazał, że w prawomocnym wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 1093/11 Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku zastosowało się również w zaskarżonej decyzji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 1093/11.

28 Organ odwoławczy odniósł się bowiem do wniosku dowodowego skarżącej z dnia 20 września 2010 r. oraz kolejnego wniosku dowodowego z dnia 15 października 2012 r., odmawiając postanowieniem z 25 października 2012 r. przeprowadzenia dowodów. WSA podkreślił, że skarżąca nie dostrzega, że w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. Sąd sformułował jedynie zalecenie odniesienia się do wniosku dowodowego strony, natomiast nie przesądzał, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych podatnika. W tym zakresie Kolegium, oceniając wniosek dowodowy strony z dnia 20 września 2010 r., dostatecznie – w ocenie Sądu - wyjaśniło, dlaczego nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia. Organ wskazał bowiem, że wartość budowli wynikała z porównania danych wykazanych w deklaracji za 2007 r. z danymi ujętymi w deklaracji za 2008 r., co podatnik potwierdził w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r., będącym odpowiedzią na pismo organu podatkowego. Dane zawarte w tej deklaracji nie budziły wątpliwości organów bowiem strona nie przedstawiła wraz żądaniem żadnych dowodów na istnienie innej wartości budowli. Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w zakresie współdziałania z organem podatkowym nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi – w ocenie Sądu pierwszej instancji - wątpliwości, iż podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych przez organ w tej kwestii (wezwania Burmistrza Miasta L. z dnia: 1 kwietnia 2008 r., 25 kwietnia 2008 r. oraz 11 czerwca 2008 r., zobowiązujące spółkę do przedłożenia wykazu środków trwałych i wskazania budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.) Skarżąca odmawiała zastosowania się do wezwań, co wyraźnie zostało wyartykułowane jej w piśmie z 30 czerwca 2008 r. W tej sytuacji, nie można postawić organowi zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA za bezzasadny ocenił też zarzut nieuwzględnienia zapisów w ewidencji gruntów i budynków, skoro z akt sprawy bezspornie wynikało, iż organy dokonały weryfikacji podstawy opodatkowania gruntów i budynków, a w postanowieniu z dnia 25 października 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów SKO prawidłowo wskazało, iż w toku postępowania strona nie podniosła zastrzeżeń w tym zakresie.

29 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę z uwzględnieniem wartości wykazanych za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) spółka skutecznie nie podważyła. Kwestionuje bowiem podstawę opodatkowania budowli, jednak nie uzasadnia w żaden sposób drastycznej zmiany, w stosunku do lat poprzednich jej wartości, a powstała różnica wynika jedynie ze zmiany interpretacji przepisów.

30 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

31 5.1 Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do NSA wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawach:

32 1/ naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 ppsa, przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p oraz w związku z art. 197 § 2 o.p oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 upol, a także w związku z art. 191 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

33 2/ naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

34 a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, polegające na:

35 - nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych ;

36 - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

37 - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego;

38 - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

39 b) art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. [...] S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

40 c) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. [...] S.A., ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. 5.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

41 5.3.Na rozprawie 29 maja 2016r., pełnomocnik Skarżącej spółki cofnął w części skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji zarzutów prawa materialnego w punkcie 2a i 2b.

42 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

44 6.2. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). W rozpoznawanej skarżąca powinna była udostępnić posiadane materiały źródłowe wskazujące na inną niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wartość przedmiotu opodatkowania.

45 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Powyższe uwagi dotyczące związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi w tej sprawie są istotne. Z treści postawionych zarzutów oraz uzasadnienia, wynika, że wnoszący skargę kasacyjną pominął dość istotną okoliczność mającą wpływ na orzekanie przez NSA, jaką było uchylenie przez WSA wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt. 1093/11zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 29 września 2010r. Z tym orzeczeniem związana jest regulacja art.153 p.p.s.a, na którą Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, wskazując na związanie go przy ponownym rozpoznaniu sprawy poprzednio wydanym wyrokiem, zarówno w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego pojęcia budowli jak również wskazań dotyczących zakresu przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej cofnął w części skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji zarzutów prawa materialnego w punkcie 2a i 2b. NSA zwraca uwagę, że w tej sprawie nie został postawiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. Brak postawienia tego zarzutu skutkuje uznaniem przez NSA, że WSA prawidłowo zastosował art.153 p.p.s.a. a ma to znaczenie przy rozstrzygnięciu zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz dowodu z opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że "Skarżąca nie dostrzega, że w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. Sąd sformułował jedynie zalecenie odniesienia się do wniosku dowodowego strony, natomiast nie przesądzał, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych podatnika". W tym zakresie zdaniem Sądu pierwszej instancji, SKO oceniając wniosek dowodowy strony z dnia 20 września 2010 r., dostatecznie wyjaśniło, dlaczego nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy wskazał, że wartość budowli wynikała z porównania danych wykazanych w deklaracji za 2007 r. z danymi ujętymi w deklaracji za 2008 r., co podatnik potwierdził w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r., będącym odpowiedzią na pismo organu podatkowego. Dane zawarte w tej deklaracji nie budziły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, ani też organu odwoławczego, bowiem strona nie przedstawiła wraz wnioskiem żadnych dowodów na istnienie innej wartości budowli. SKO wskazało, iż w świetle przepisów u.p.o.l. wartość budowli ma charakter stały, chyba że nastąpi zwiększenie lub zmniejszenie stanu nieruchomości. Jednakże z akt sprawy nie wynikało, aby skarżąca w trakcie roku składała korekty deklaracji zmniejszających lub zwiększających wartość budowli, stąd podana wartość budowli w deklaracji za 2007 r. nie budziła także wątpliwości organu odwoławczego. WSA podkreślił, że uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to ze złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. NSA zauważa także, istotną zmianę poglądu skarżącego w zakresie dotyczącym znaczenie dowodu z ewidencji środków trwałych. W piśmie z dnia 30 czerwca 2008r., pełnomocnik skarżącej udzielając odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia wykazu środków trwałych, stwierdził, że kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do klasyfikacji w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości. Ponadto, w Klasyfikacji Środków Trwałych nie ma grupy środków trwałych nazwanych " budowlami". Nie wiadomo zatem jak zaliczenie do określonego grupowania Klasyfikacji Środków Trwałych miałoby przekładać się na kwalifikację składnika majątkowego jako budowli na gruncie ustawy – Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

46 (pismo znajduje się w tomie drugim akt administracyjnych organu I instancji) Ustosunkowując się do konieczności powołania w tej sprawie biegłego, podkreślić należy, że na konieczność rozważenia tego środka dowodowego Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. nie wskazał, ograniczając uzupełnienie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego do rozważenia czy zgłoszony przez skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg winien być przeprowadzony.

47 Powyższe stwierdzenia wpływają także, na niezasadność podniesionych zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 , art.191 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Skonstruowane w skardze kasacyjnej w większości zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do WSA w Gdańsku. Sąd ten w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Gdańsku, ale go skutecznie nie podważają. Przy czym w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym po cofnięciu skargi kasacyjnej dotyczącej zarzutów prawa materialnego w punkcie 2a i 2b pozostała kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości budowli.

48 Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

49 W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji do powołania biegłego. W rozpoznawanej sprawie w zakresie podstawy opodatkowania skarżąca nie wykazała, aby niewyjaśnienie w oparciu o dowody źródłowe wartości kabli w kanalizacji kablowej, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, była zastępowana przez doradcę podatkowego i nie kwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2007 r. Nadto, na początkowym etapie postępowania w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. wyjaśniła, że niższa wartość budowli w deklaracji podatkowej za 2008 r. w stosunku do 2007 r. wynika z wyłączenia linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zacytowanym powyżej piśmie skarżąca złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy 2007 r. a 2008 r. powstała na skutek innej kwalifikacji prawnej pojęcia budowli, a nie zmiany stanu faktycznego polegającego na zmniejszeniu wartości kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi Złożone tej treści oświadczenie wiedzy dotarło do organu prowadzącego postępowanie oraz miało wpływ na sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zakwestionowała złożonego przez siebie w piśmie z dnia 11 lutego 2008r. oświadczenia wiedzy. Należy podkreślić, że ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony oświadczenia wiedzy są samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie art. 180 o.p. być dopuszczone jako dowód w sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11 oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 32/09 ). Na prawdziwość złożonego wówczas oświadczenia wpływa również fakt, że nawet w złożonej skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie innej niż przyjęta przez organy wartości budowli. Zawarte w tym zakresie twierdzenia skargi kasacyjnej mają charakter ogólny, nie wskazujący na istnienie innej wartości.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

51 W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy były informacje wskazane przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz oświadczenie wiedzy skarżącej złożone przez jej pełnomocnika w piśmie z dnia 11 lutego 2008r. zawierające przyczynę " zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007". Zmiana wartości, co podkreśliła skarżąca " wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Powoduje to, że posiadając dwie wielkości, tj. wartość budowli wskazaną w deklaracji za 2007 r. oraz deklaracji za 2008 r., a także przyczynę powstałej pomiędzy nimi różnicy, wynikającej z "faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", po rozstrzygnięciu, że wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty są jednak budowlami, należy przyjąć podstawę opodatkowania zgodną z deklaracją za 2007 r. Przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w sytuacji, w której organy oparły swoje decyzje na podstawie niekwestionowanych deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą oraz oświadczenia wiedzy jej pełnomocnika, powodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów stojących w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą.

52 W toku całego postępowania podatkowego, jak również przed WSA w Gdańsku, podatnik nie zakwestionował poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ przez podanie prawidłowej - zdaniem podatnika - jej wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania, więc ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, co powoduje, że niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu wniesioną w sprawie skargę kasacyjną znane są poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA powołanych na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 408/14 oraz II FSK 3498/13; z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3336/13. Podkreślenia jednak wymaga, że w każdym z wymienionych spraw wystąpiły istotne elementy stanu faktycznego, wpływające na sposób rozstrzygnięcia. W sprawie o sygn. II FSK 408/14 został uchylony wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na to, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy nie wezwał skarżącej do wykazania wartości budowli, lecz od razu wezwał skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto wystąpiło naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., co uniemożliwiło skorzystanie przez skarżącą z ostatniej szansy zgłoszenia wniosków dowodowych oraz przedstawienia argumentów. Z kolei według stanu faktycznego przedstawionego w sprawie o sygn. II FSK 3336/13 skarżąca nie złożyła oświadczenia wiedzy o tym, że deklaracja z 2008 r. różniła się od tej złożonej za 2007 r. jedynie wartością spowodowaną wyeliminowaniem z podstawy opodatkowania linii kablowych. Wreszcie w sprawie o sygn. II FSK 3498/23 została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy z uwagi na to, że zdaniem NSA prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji kwestionująca odniesienie się przez organ odwoławczy w sposób zdawkowy do złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio powołanym wyroku podkreślił, że deklaracja podatkowa mieści się w otwartym katalogu środków trwałych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Natomiast odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych, którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 o.p. uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w którym wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w rozpoznawanej obecnie sprawie nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 o.p. Organ odwoławczy ustosunkował się do złożonego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, ponadto w tej sprawie została zastosowana przez Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowana zarzutem skargi kasacyjnej regulacja z art.153 p.p.s.a.

53 6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

54 O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).