Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3900/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3900/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 333/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2012r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji za miesiące: wrzesień i październik 2010r. oraz styczeń i luty 2011r. oraz kosztami egzekucyjnymi.

4 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe należne od E. Sp. z o. o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące wrzesień i październik 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej 7.200,19 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, których kwota naliczona na dzień wydania decyzji tj. 28 listopada 2012r. wynosi 1.955,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące wrzesień i październik 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r., pełniła funkcję wiceprezesa zarządu w spółce z o. o. E. W celu wyegzekwowania należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny odzyskał kwoty, które częściowo doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowe zostały zabezpieczone na nieruchomości. Ustanowiono dwie hipoteki na kwoty 70.009,76 zł i 46.610,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia zapłaty. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2010r. i od sierpnia do października 2010r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio w dniach: 17 kwietnia 2012r. oraz 24 sierpnia 2012r. nie mogły być podstawą wpisu hipoteki przymusowej, ponieważ wnioski o wpis w księdze wieczystej ww. organ podatkowy skierował do Sądu Rejonowego w Aleksandrowie Kujawskim w dniach 6 maja 2011r. oraz 27 lipca 2011r. Organ odwoławczy wskazał również, że próby zastosowania środka egzekucyjnego, podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji do składników majątku w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych ruchomości przedstawiających wartość handlową stanowiących własność E. Sp. z o.o., okazały się bezskuteczne, albowiem wszystkie ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej są własnością firmy E.G. Sp. z o. o. W ramach kolejnych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodów osobowych, za które po sprzedaży uzyskano kwoty 6.325 zł oraz 12.805 zł. Dalej organ wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia 500 udziałów tj. prawa majątkowego spółki E. stanowiącego udział w spółce E.G. o łącznej wartości 50.000 zł., o których sprzedaży zdecydował Sądu Rejonowy w Toruniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskaźnik zadłużenia kapitału własnego w badanych okresach osiągnął w Spółce wartość ujemną. Organ drugiej instancji wyjaśnił, także że obecne wpisy hipotek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie funkcjonują, na skutek uchylenia w orzeczeniu sądowym.

5 W skardze wniesionej do Sądu strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

6 - art. 116 § 1 art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na orzeczeniu osobistej odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w tym trybie,

7 - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

8 - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

9 - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

10 - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki.

11 W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości oraz, że został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a prawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem WSA organ podatkowy zasadnie uznał, że egzekucja w stosunku do majątku spółki była bezskuteczna.

13 W odniesieniu do zarzutów skargi wskazano, że w świetle dokumentów zebranych w sprawie w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, iż istnieją duże rozbieżności w stanie zaległości spółki wobec ZUS. Także bezczynność organu w związku z zajęciem maszyn szwalniczych ze względu ma ich niewielką wartość (18.988,80 zł.) w stosunku do należności wobec Skarbu Państwa (944.673,74) zł nie mogła mieć wypływu na wynik sprawy. Podobnie w odniesieniu do całej kwoty zadłużenia zaspokojenie wierzytelności z tytułu własności 500 udziałów w spółce E.G. o wartości 50.000 zł oraz z z zabezpieczona na nieruchomości położonej w Aleksandrowie Kujawskim mogło być jedynie częściowe.

14 Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że strona skarżąca nie wykazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, należało liczyć już od dnia 17 czerwca 2010r., w którym został sporządzony bilans na koniec 2009r., z którego wprost wynikało, że zobowiązania spółki E. znacznie przekroczyły jej majątek.

15 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w takiej części, w jakiej została ona utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji.

16 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że pełnomocnik strony skarżącej zarzuca naruszenie art. 116 O.p. poprzez nieprawidłowe obliczenie salda zaległości. Podważono również bezskuteczność egzekucji z majątki spółki.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

21 W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

22 Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzut skargi kasacyjnej uniemożliwił jego merytoryczne rozpoznanie. Dotyczy to zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sformułowany on został w taki sposób, który sugeruje wadliwość decyzji organów podatkowych i nieprawidłowo wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontroli ich legalności. Podkreślenia jednak wymaga, że wskazany przepis ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji. W rozpatrywanej sprawie były to przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które jego zdaniem zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono także na czym miało polegać wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej z uwagi na powołany powyżej przepis. Tym samym zarzut ten uchyla się całkowicie spod kontroli kasacyjnej.

23 W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano także jako naruszony art. 116 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że przepis ten należy do przepisów prawa materialnego. Ponadto podzielony jest na cztery paragrafy, z których pierwszy dzieli się dodatkowo na dwa punkty, a pierwszy z nich jeszcze na dwa podpunkty oznaczone literami. Wskazane na wstępie związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Ponadto przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem za stronę formułować zarzutów skargi kasacyjnej, czy też domyślać się intencji jej autora (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. w sprawie II OSK 455/13, publ. LEX nr 1572733). Ponadto lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor dopatruje się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W istocie zaś kwestionuje ustalenia faktyczne, które doprowadziły organ do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W judykaturze utrwalony zaś jest już pogląd, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r. , w sprawie II FSK 1955/12, publ. LEX nr 1518969).

24 Ponadto nie sposób oceniać poprawności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, w ramach zarzutu procesowego, dotyczącego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Są to dwie odrębne podstawy zaskarżenia, co wynika wprost z art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Tymczasem jak już wskazano w skardze kasacyjnej nie powołano zarzutu naruszenia żadnego z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej.

25 Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.