Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 390/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 390/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 546/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta S. z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 546/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w S. (zwanej dalej "Spółdzielnią", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta S. z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 5 grudnia 2014 r. Spółdzielnia zwróciła się do Burmistrza Miasta S. (zwanego dalej "Burmistrzem") o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wskazała, że wniosek dotyczy określenia wysokości stawki podatku od nieruchomości zaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi budynków kotłowni i administracji oraz budowli - sieci służących do przesyłania ciepła.

4 W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, jednakże naczelnym jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków. Spółdzielnia może prowadzić inną działalność gospodarczą, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 - zwanej dalej "u.s.m."). W ramach tej działalności, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), dostarcza ciepło po kosztach produkcji z własnych kotłowni do budynku wspólnoty mieszkaniowej W. [...] i budynku przy ul. Z. [...], gdyż podmioty te spełniają warunki określone w ust. 3 ww. ustawy. Spółdzielnia nie świadczy usług zarządzania wspólnotami.

5 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

6 1) W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna płacić podatek od nieruchomości od budynku biura i kotłowni osiedlowej, z której dostarczane jest ciepło do obcych zasobów, według stawki dla "budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą" czy według stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych"? Czy w przypadku opodatkowania według stawki od działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest cały budynek, czy ułamek powierzchni wykorzystywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą?

7 2) Czy Spółdzielnia powinna płacić podatek od nieruchomości od budowli wykorzystywanych do dostarczania ciepła zarówno do własnych zasobów mieszkaniowych, jak i do obcych zasobów? Czy w przypadku opodatkowania podstawą opodatkowania jest cała wartość budowli, czy ułamek lub procent jej wartości wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

8 Odnosząc się do treści art. 1 ust. 1 i art. 4 u.s.m. Spółdzielnia stwierdziła, że w przeciwieństwie do pozostałych spółdzielni, które zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 1995 r., nr 54, poz. 288 ze zm.) w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą, działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie zaspokajania potrzeb swoich członków nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

9 Zdaniem Spółdzielni, w związku z tym, że wykorzystuje ona pomieszczenia kotłowni do potrzeb własnych, tj. w celu zaspakajania potrzeb członków spółdzielni, zasadnym jest opodatkowanie budynków wymienionych we wniosku stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków pozostałych.

10 W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r. Burmistrz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

11 Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółdzielnia - po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

12 1) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez mylne przyjęcie i twierdzenie, że użytkowanie lokali na potrzeby własne, tj. w związku z wypełnianiem bieżących ustawowych obowiązków względem członków spółdzielni stanowi użytkowanie lokali w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej,

13 2) art. 1 ust. 1 u.s.m., poprzez całkowite pominięcie, iż celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, a więc także takich, które są niezbędne dla należytego funkcjonowania Spółdzielni i ich członków,

14 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez całkowite pominięcie specyfiki funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych oraz celu, który zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych jest celem naczelnym tego rodzaju spółdzielni.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

16 Sąd stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszedł do przekonania, iż akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie koncentruje się przede wszystkim na kwestii ustalenia prawidłowej stawki podatku od należących do Spółdzielni budynku biura i kotłowni osiedlowej, z której dostarczane jest ciepło do obcych zasobów oraz kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wykorzystywanych do dostarczania ciepła zarówno do własnych zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, jak i do obcych zasobów.

17 Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

18 Sąd podkreślił, że Spółdzielnia wyraźnie wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności dostarcza ciepło po kosztach produkcji z własnych kotłowni do kilku budynków wspólnoty mieszkaniowej do czego obliguje Spółdzielnię art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego, bowiem spełniają podmioty te warunki określone w ust. 3. Spółdzielnia nie świadczy usług zarządzania wspólnotami. Powyższe kwestie zostały rozwinięte przez Wnioskodawcę w zaprezentowanym stanowisku we wniosku o jej wydanie. Konsekwencją tak sprecyzowanej części zaistniałego w sprawie stanu faktycznego było zobowiązanie organu do odniesienia się do konkretnych i jasno wyartykułowanych pytań i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście rozstrzygnięcia wątpliwości zawartych w zadanych przez Wnioskodawcę pytaniach.

19 Tymczasem, organ interpretacyjny w sposób ogólnikowy, nie odnosząc się do specyfiki sprawy ani do poszczególnych pytań, przywołując wyrywkowo orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób odbiegający od zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego dokonał rozstrzygnięcia w skutkach niekorzystnego dla Wnioskodawcy, nie uzasadniając go w sposób indywidualny, zgodnie z literą prawa, tj. art. 14c § 2 O.p. Organ m.in. pominął kwestie zinterpretowania potencjalnego wpływu art. 7 ust.1 i 3 Prawa energetycznego na konieczność zapłaty podatku od nieruchomości od budynku biura i kotłowni osiedlowej, z której dostarczane jest ciepło do obcych zasobów – ale nie w celu uzyskiwania przychodów, tylko w celu realizowania zobowiązań nałożonych na dostawców energii mocą ustawy – Prawo energetyczne. Sformułowany ogólny wniosek przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, że spółdzielnia mieszkaniowa będąca przedsiębiorcą zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych, nie ma również swojego odzwierciedlenia ani w doktrynie ani w orzecznictwie sądów administracyjnych.

20 Stosownie do art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Spółdzielnie mieszkaniowe stanowią swoisty typ spółdzielni, których status prawny reguluje ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

21 W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z kolei przepis art. 1 ust. 6 tej ustawy stanowi, że spółdzielnia mieszkaniowa może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Obowiązek zaś wpisywania spółdzielni mieszkaniowych do rejestru przedsiębiorców wynika z art. 36 pkt 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm.).

22 Sąd uznał, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa nie można przyjąć, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

23 Działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami.

24 W ocenie Sądu, który nie przesądził o rozstrzygnięciu sprawy, należało interpretację indywidualną uchylić, ze względu na to, że miała ona więcej cech ogólnych niż indywidualnych i nie odpowiedziała wprost na poszczególne pytania zawarte we wniosku o jej wydanie. Doszło zatem do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 14c § 2 O.p., a także zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, winien ponownie rozpoznać wniosek Spółdzielni i udzielić kompletnej i jednoznacznej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście specyfiki funkcjonowania Spółdzielni w podziale na poszczególne pytania, zadane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

25 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Burmistrza, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa prawnego) według norm przepisanych.

26 Autor skargi kasacyjnej w oparciu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., bowiem stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest bardzo ogólnikowe.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na uwzględnienie nie zasługują przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 14c § 2 O.p.

30 Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga cel istnienia instytucji interpretacji indywidualnej, którym jest gwarancja otrzymania przez podatnika (lub innego zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na niego m.in. wskazane powyżej unormowania oraz zapisy art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1730/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Tym samym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w postępowaniu podatkowym. W tym wypadku, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku od należących do Spółdzielni budynku biura i kotłowni osiedlowej, dostarczającej ciepło dla obcych zasobów w warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego. Zgodnie z jego treścią, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do siei (dalsza część przepisu nie ma znaczenia) nałożony na nią został obowiązek jego dostarczania po kosztach produkcji.

31 W rozpatrywanej sprawie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednak organ interpretacyjny wskazując na treść pytań udzielił ogólnikowej odpowiedzi, nie ustosunkowując się w pełni do stanowiska Wnioskodawcy. A mianowicie, wskazując m.in. na treść art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz powołując się na zasady dotyczące opodatkowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i związanych z tą kwestią stanowisk sądów administracyjnych uznał, że "Spółdzielnia jest podmiotem gospodarczym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem budynki będące w jej posiadaniu stanowią budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższej stawki przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych zajmowanych na cele mieszkaniowe" (s. 5).

32 Istotnie, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Spółdzielnia, jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, prowadzi działalność gospodarczą. Zaś głównym celem funkcjonowania spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, co wynika z art. 1 ust. 1 u.s.m. Jednakże umknęło uwadze organu, że Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 u.s.m.).

33 W świetle powyższych przepisów i konstatacji nie można z góry przyjąć, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez Spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił i nie ocenił bowiem jakie znaczenie dla potrzeb ustalenia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości mają obowiązki nałożone na Spółdzielnię z mocy art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego. Brak przeprowadzenia pełnej oceny w zakresie zadanych we wniosku pytań należało ocenić jako naruszenie art. 14c § 2 O.p. Z tych powodów nie można zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nie było "potrzeby zinterpretowania potencjalnego wpływu art. 7 ust.1 i 3 ustawy – Prawo energetyczne na konieczność zapłaty podatku" (s. 8).

34 Oczywiście, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie można przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy i wykluczyć, że jest ona prawidłowa – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Jednakże stanowisko organu interpretacyjnego, aby można było uznać za prawidłowe, musi być zgodne z przepisami normującymi interpretację prawa podatkowego przez administrację podatkową. Natomiast stanowisko i jego argumentacja co do znaczenia przepisów ustawy – Prawo energetyczne zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej powinno zostać zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, gdyż to sąd administracyjny ma jedynie uprawnienie do wskazania błędów wykładni, które doprowadziły do zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska niezgodnego z prawem.

35 Skoro art. 14c § 2 O.p. nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to uzasadnienie interpretacji nie może być ogólnikowe, ale na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

36 Należy podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu O.p., a więc organ interpretacyjny winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie i wydać w jego wyniku interpretację. Nie można zatem zgodzić sie z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd "bezpodstawnie uchylił się od merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji" (s. 5).

37 Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organ nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Spółdzielnię a mogących mieć wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku od nieruchomości, czym naruszył art. 14c § i 2, art. 121 § 1 oraz art 122 O.p. Wskazania zatem co do dalszego kierunku działania organu nie budzą istotnych wątpliwości, a kwestie dotyczące intepretacji prawa materialnego, należy ocenić jako przedwczesne.

38 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. [pic]