Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 39/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 39/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 173/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wa 173/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "Sąd I instancji") w sprawie ze skargi P. S. (dalej: "Skarżący") stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. oraz decyzji ją poprzedzającej.

3 Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

4 Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

5 Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny.

6 W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego postępowania podatkowego w Kancelarii Radcy Prawnego P. S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS w N.") decyzją z dnia 30 stycznia 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w wysokości 35.721 zł.

7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 15 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że Skarżący wielokrotnie zmieniał adres, przez co wprowadzał organy podatkowe w błąd i utrudniał wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej. W dniu 6 lipca 2015 r. NUS w N. wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącego. W tym samym dniu pozyskano informację o zmianie miejsca zamieszkania Strony na K. , ul. [...] (od 1 lipca 2015 r.). Zgodnie z właściwością miejscową akta sprawy zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

9 Kontrola podatkowa wszczęta w dniu 10 maja 2016 r., nie została również przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na fakt, że Skarżący w dniu 9 maja 2016 r. ponownie zmienił miejsce zamieszkania: K., ul. [...].

10 W dniu 15 lipca 2016 r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania: N., ul. [...].

11 W związku z tym na dzień 31 sierpnia 2016 r. właściwym miejscowo był NUS w N. W dniu 10 maja 2017 r. pracownicy NUS w N. udali się pod adres: N., ul. [...] do miejsca zamieszkania K. S., pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zawiadomił organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa na urzędowym druku, którego wpływ w urzędzie skarbowym odnotowano 13 czerwca 2017 r. W ocenie organu podatkowego należało uznać, że miejscem zamieszkania Skarżącego w dniu wszczęcia kontroli podatkowej 10 maja 2017 r. był N.

12 Wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważności wydanych decyzji, bowiem zostały wydane niezgodnie z właściwością.

13 WSA w Krakowie wskazał, że w ocenie organu podatkowego miejscem zamieszkania Skarżącego w dniu wszczęcia kontroli podatkowej tj. 10 maja 2017 r. był N. Powyższe zakwestionował Skarżący, już na etapie odwołania, jak również w skardze, wskazując że w dniu 10 maja 2017 r. jego miejscem zamieszkania był K. Tam koncentrowało się jego życie osobiste i zawodowe, tam mieszkał z rodziną, jego dzieci chodziły do przedszkola, korzystał z usług lekarza, odbierał korespondencję, jak również był zameldowany.

14 Wyżej wymienione okoliczności wskazane przez Skarżącego, poparte dokumentami, zdaniem Sądu pierwszej instancji potwierdzają, że miejscem zamieszkania Podatnika w spornym okresie był K, a nie N. Tymczasem organ odwoławczy oparł się przy ustaleniu miejsca zamieszkania Podatnika wyłącznie o wpis w bazie CEDIG, chociaż pozostaje on w sprzeczności z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi na etapie dalszego postępowania, a sam Podatnik kwestionował właściwość organu I instancji już w odwołaniu. Takie postępowanie organu jest nieprawidłowe i doprowadziło do nieważności wydanych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.) dalej: "O.p.", bowiem miejsce zamieszkania podatnika, warunkujące właściwość miejscową organów podatkowych należy ocenić w oparciu o okoliczności faktyczne, a więc faktyczne przebywanie w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Bezsprzecznie zatem miejscem zamieszkania Podatnika był K., bowiem tam koncentrowało się jego życie osobiste i zawodowe, tam mieszkał z rodziną, jego dzieci chodziły do przedszkola, korzystał z usług lekarza, odbierał korespondencję, jak również był zameldowany. Ma poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał wyrok WSA w Opolu z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 44/16.

15 Sąd pierwszej instancji zauważył także, w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 256/16, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych istotne jest miejsce zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku, którego dotyczy podatek. Tymczasem organy w przedmiotowej sprawie w ogóle nie rozważyły tej okoliczności.

16 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o:

17 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania;

18 2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

19 3. rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

20 Skarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:

21 - art. 145 §1 pkt 2 w zw. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz w z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek wadliwego przyjęcia, że zaskarżona decyzja jak też decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy obie ze wskazanych decyzji wydane zostały przez organy właściwe, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z przepisami regulującymi właściwość organów podatkowych, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

22 Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organem właściwym do rozpoznania sprawy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie są one zobowiązane do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania Skarżącego, niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach. Nie ma zatem racji Sąd pierwszej instancji, przypisując organowi podatkowemu działanie z przekroczeniem przepisów o właściwości.

23 Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości organu, iż w momencie wszczęcia kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., co miało miejsce w dniu 10 maja 2017 r., miejscem zamieszkania Skarżącego wedle CEIDG oraz rejestru ewidencji organu podatkowego był N. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., jako właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, pozostawał właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

24 Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

27 Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania należy uznać za zasadny.

28 Uzasadnienie skargi kasacyjnej odwołuje się w istocie jedynie do nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.) dalej: "u.z.e.p.", do zgodnego z art. 17 § 1 O.p., ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego według miejsca zamieszkania podatnika.

29 Ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego na dzień wszczęcia postępowania (kontroli) następuje co do zasady w oparciu o informacje zamieszczone w rejestrze CRP-KEP. Jak bowiem stanowił art. 14a u.z.e.p. rejestr jest wykorzystywany między innymi przez organy Krajowej Administracji Skarbowej do celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji. Niewątpliwie więc dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i wiążąca się z tym właściwość miejscowa organu podatkowego. Zgodnie z art. 2 w zw. z art. 5 ust 1 u.z.e.p. Skarżący podlegał obowiązkowi ewidencyjnemu obejmującemu wskazanie adresu zamieszkania.

30 Problem jaki powstał na gruncie rozpatrywanej sprawy dotyczy sytuacji ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania, której Podatnik nie zgłosił przez wiele lat, w ramach aktualizacji swoich danych w rejestrze CRP-KEP. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, a takim podatnikiem jest Skarżący, zobowiązani są, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e.p. do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do naczelnika urzędu skarbowego - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Obowiązki rejestracyjne dla przedsiębiorców przewidywała również ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, z którą powiązany był rejestr CRP-KEP (w myśl art. 14 u.z.e.p. CRP-KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, jak również wymianie danych m.in. z Centralną Ewidencja Działalności Gospodarczej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), wpisowi do CEIDG podlegały: adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń oraz adresy, pod którymi wykonywana była działalność gospodarcza. Tak ujawnione w CEIDG ww. dane, stosownie do art. 33 powołanej ustawy korzystają z domniemania ich prawdziwości, która stanowi przejaw zasady jawności rejestru i oznacza, że dane wpisane do rejestru odpowiadają stanowi faktycznemu. Zgodnie z tym, że dane zawarte w CEIDG zostały ujawnione na podstawie wniosku przedsiębiorcy, odpowiedzialność za brak ich prawdziwości ponosi ten przedsiębiorca, o ile w przypadku ich zmiany zaniechał wykonania obowiązku określonego w art. 30 tej ustawy, tj. nie wystąpił o zmianę wpisu w terminie 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 5 (m.in. miejsce zamieszkania) bądź o wykreślenie wpisu ewentualnie jego sprostowanie czy uzupełnienie.

31 Mając na względzie przedstawione wyżej regulacje uznać należy, że w realiach tej sprawy nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż złożone przez niego oświadczenia o nowym miejscu zamieszkania wywołało skutki w postaci braku właściwości organu podatkowego organu I instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2316/16, z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1638/19, czy wyroki WSA w Opolu z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 32/19 i z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 464/19) konieczność uzewnętrznienia przez podatnika we właściwy sposób wobec organów podatkowych zamiaru zmiany miejsca zamieszkania. Skoro więc ustawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, właściwym sposobem uzewnętrznienia przed organami faktu zamieszkania w nowym miejscu jest złożenie w tym rejestrze wniosku aktualizacyjnego. Odmienne założenie podważałoby bowiem w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika, albo też działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie, t.j. poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności faktyczne sprawy, wbrew zarzutom skargi, nie dawały organowi I instancji dostatecznych podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania Skarżącego, niż podane przez samego Podatnika w urzędowym rejestrze, w sytuacji gdy on sam pomimo posiadania stosownej wiedzy, świadomie nie dokonywał jego aktualizacji. W tej sytuacji organ I instancji, skoro sam Podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych w rejestrze CRP-KEP, prawidłowo przyjął, że mimo jego oświadczenia, dane ujawnione w rejestrze urzędowym w zakresie miejsca zamieszkania nadal pozostają, zgodnie z wolą samego Podatnika aktualne. Organ wszczynając postępowanie kontrolne nie miał obowiązku poszukiwania innego, niż ujawniony w rejestrze urzędowym, adresu miejsca zamieszkania Skarżącego, nawet w przypadku pojawienia się informacji o nowym adresie. Przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania Podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania jest Skarżący, na którym ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organy podatkowe miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania Podatnika lub działać wbrew jego wyraźnej woli, wyrażonej w przewidzianej prawem formie (w niniejszej sprawie poprzez wskazanie miejsca zamieszkania w rejestrze CRP-KEP i CEIDG).

33 Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2458/19 (zapadł w bardzo zbliżonych okolicznościach faktycznych do mających miejsce w rozpoznawanej sprawie) świadome wprowadzanie przez podatnika w błąd organów podatkowych nie może być uznawane za skuteczne narzędzie służące unikaniu opodatkowania.

34 Skarżący wskazuje, że mieszka w K. od 2010 r. Tymczasem podając kolejno różne adresy zamieszkania wprowadzał w błąd organy podatkowe, co skutkowało nie wszczynaniem kontroli podatkowej. Kontrola ta została zainicjowana w dniu 6 lipca 2015 r. w N. Na skutek informacji o zamieszkaniu Skarżącego w K. akta zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który jednak nie przeprowadził postępowania kontrolnego wobec podania przez Skarżącego adresu zamieszkania w K.. W dniu 15 lipca 2016 r. ponownie zmienił adres na N. ul. [...]. Pod tym adresem pracownicy Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo doręczyli zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi ustanowionego przez Skarżącego w trybie art. 281a O.p. (pełnomocnik ustanowiony w 2014 r. w zakresie kontroli podatkowej), słusznie uznając, że Skarżący za swoje miejsce zamieszkania uznawał w istocie N.

35 Tym samym organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostał właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na podstawie art. 18b § 1 O.p.

36 Wprawdzie wskazane przez Skarżącego okoliczności i dokumenty wskazują na przebywanie przez Skarżącego w K., co nie wyklucza jednoczesnego przebywania i prowadzenia działalności gospodarczej w innej miejscowości. Załączone do akt dokumenty, mające potwierdzać w opinii Skarżącego faktyczne zamieszkanie z zamiarem stałego pobytu przy jednoczesnym świadomym braku potwierdzenia tego zamiaru, w formie przewidzianej, a mianowicie aktualizacji swoich danych, nie mogło stanowić dla organów podatkowych wystarczającej podstawy do odstąpienia od wiążących je danych, co do miejsca zamieszkania Podatnika, a wynikających z urzędowych rejestrów.

37 Wobec powyższego wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie miał podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastało z naruszeniem art. 17 O.p. i w konsekwencji tego do stwierdzenia nieważności decyzji.

38 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

39 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 206 w zw. z art. 193 p.p.s.a.