Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r., II FSK 389/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r., II FSK 389/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/21 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.753.2020.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/21 w sprawie

3 ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.753.2020.2.MK1

4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

5 Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

6 W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił:

7 1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez uznanie, że organ, odmawiając wnioskodawcy prawa do skorzystania z ulgi opisanej w art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", z uwagi na nieprowadzenie ewidencji na bieżąco w 2019 r. i jednocześnie stwierdzając, że taka ulga przysługiwać będzie od 2020 r., nie działał w sposób budzący zaufanie podatnika, gdy tymczasem prawidłowa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego do przepisów u.p.d.o.f. powinna skutkować ustaleniem, że z uwagi na roczny okres rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych naruszenie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w 2019 r. nie wpływa na prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w tym przepisie w 2020 r.;

8 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym uznaniem polegającym na tym, że dla skorzystania

9 z preferencyjnego opodatkowania wystarczające jest, aby ewidencja prowadzona była

10 w sposób zapewniający sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa

11 w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku uprawnieni są tylko podatnicy zajmujący się działalnością badawczo - rozwojową, którzy prowadzą ewidencję pozwalającą na bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

12 Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący - reprezentowany przez

14 doradcę podatkowego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

18 Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2352/20; 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2594/20; 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1027/22 i II FSK 1174/22. W związku z tym, rozpoznając tę sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

19 We wniosku o wydanie interpretacji skarżący, przedstawiając stan faktyczny wskazał m.in., że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za 2020 r., a nadto planuje również skorzystać z możliwości sporządzenia korekty rocznego zeznania podatkowego za 2019 r. w taki sposób, aby skorzystać z preferencji IP BOX za ten rok. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody. Przedmiotem zapytania skarżącego była możliwość skorzystania z preferencji podatkowej IP Box w zakresie rozliczenia również za 2019 r., a w sytuacji otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, możliwość dokonania korekty rozliczenia za 2019 r. (pytanie oznaczone jako nr 4).

20 W indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, gdyż - w jego ocenie - ewidencja powinna być prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą skarżący uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, zaś odrębna ewidencja jest prowadzona dopiero od 1 września 2019 r., zatem nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego, w ocenie organu, pomimo, że prowadzone przez skarżącego prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., skarżący nie jest jednak uprawniony za 2019 r. do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., co wynika z nieprowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. W rezultacie, organ uznał także, że wnioskodawca nie będzie mógł dokonać korekty zeznania podatkowego za 2019 r. na podstawie art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", i rozliczyć dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego noszącej 5%. Skarżący może natomiast rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% w 2020 r., dla którego odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco.

21 Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że pomimo że zakres skargi skarżącego dotyczy całości interpretacji, sąd skontrolował jednak interpretację tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, tj. co do roku podatkowego 2019, i w tym zakresie ją uchylił.

22 Według sądu pierwszej instancji ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, to nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco.

23 Wskazać należy, że - zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

24 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

25 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

26 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

27 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

28 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

29 - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

30 Na podstawie także art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

31 Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym, bezpodstawnie organ wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na bieżąco. Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji pojęcie "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiono także w skardze kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" powinna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

32 O wadliwości stanowiska organu nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia na bieżąco w danym roku podatkowym odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna tych przepisów. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120); dalej: "ustawa o rachunkowości", księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów należy zaś wskazać na brzmienie art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej odrębnej ewidencji zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że: "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c.". Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", powinny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

33 O trafności przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej co do bieżącego prowadzenia zapisów w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.) dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady bieżącego dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383); dalej: "O.p.". Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji. Przeciwnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na bieżąco. Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

34 Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów przedstawiona, na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p., w obszernych "Objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX" z dnia 15 lipca 2019 r. wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem preferencji IP Box. Przepisy regulujące tę preferencję nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak, dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego, wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części). Wobec tego, organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek wobec skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo że w treści wniosku skarżący wyraźnie wskazał na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego.

35 Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie.

36 Wskazana wadliwość materialnoprawnego stanowiska organu skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

37 Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej : "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

38 O zwrocie kosztów postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje 240 zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (§ 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

39 /-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ T. Kolanowski