Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 388/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 388/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 73/12 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 25 października 2012 r., III SA/Wa 73/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [..] z 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca uzyskała na podstawie umowy kredytowej z 1998 r. kredyt udzielony w USD, a wykorzystywany w PLN. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy skarżącej, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej.

4 Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r., gdzie w stosunku do zeznania pierwotnie złożonego, wskazała na mniejszy dochód wynikający z pomniejszenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym wystąpiła też o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że korekta została spowodowana zmianą kwalifikacji wcześniej zaciągniętego kredytu, co spowodowało ponowne przeliczenie różnic kursowych zrealizowanych jak i niezrealizowanych, zmianę wartość środków trwałych (uprzednio zwiększonych o ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej) oraz zmniejszenie umorzenia środków trwałych.

5 Wynikająca z korekty nadpłata została zwrócona na rachunek spółki. Wszczęto też kontrolę podatkową, a później postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 1998 r. Jako podstawę decyzji wskazano przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

6 Decyzją z 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skoro zgodnie z umową kredyt udzielony został w USD, a wykorzystywany był w PLN, to walutą kredytu były dolary amerykańskie, a więc kredyt był kredytem walutowym, a nie złotówkowym denominowanym w USD. Świadczyć też miało o tym wykorzystywanie do realizacji kredytu rachunku kredytowego w USD, co stanowiło oddanie do dyspozycji kredytobiorcy kwot w walucie obcej. Organ powołał się też na informację banku, który wskazał w swoim piśmie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym w USD. Zdaniem organu odwoławczego kredyty na gruncie przepisów podatkowych nie są zdarzeniem całkowicie obojętnym, gdyż w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej skutki podatkowe wywołują różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych. Różnice kursowe ustala się od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz od przychodów otrzymanych w walutach obcych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Organ odwoławczy przy tak przedstawionej interpretacji uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył zrealizowane różnice kursowe od spłaty poszczególnych rat.

7 3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 O.p.

8 4. Sąd pierwszej instancji uznał, ze skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd uchylił zaskarżoną decyzją działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Takimi samymi naruszeniami prawa dotknięta była decyzja organu pierwszej instancji, i tę decyzję uchylił na podstawie art. 135 P.p.s.a.

9 Na wstępie swoich rozważań sąd wskazał, że sporna jest ocena stanu faktycznego co do tego, czy w wyniku kredytu skarżący otrzymał środki w walucie obcej czy w złotych. W ocenie sądu, skarżąca stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD) w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Spłaty kredytu miały być zgodnie z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD, a od podpisania aneksu w 2001 r. mogły być również dokonywane (i były dokonywane) w USD.

10 W ocenie sądu, z zestawienia przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe) i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) należy wywieść obowiązująca w okresie przedmiotowym dla sprawy normę prawną stanowiącą, iż nie są przychodami podatkowymi różnice kursowe wyliczone jako różnica między wyrażoną w złotych na dzień zwrotu kredytu (kapitału, a nie odsetek) kwotą w walucie obcej a wartością złotową tej części kredytu w momencie jego otrzymania (postawienia do dyspozycji) w walucie obcej. Tak więc podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Analogicznie rzecz się przedstawia w przypadku kosztów uzyskania przychodu, na co wskazuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2010 r., II FSK 2064/08. Nie znajduje więc uzasadnienia na gruncie wskazywanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (a wcześniej przez organ pierwszej instancji) wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym dla sprawy. Wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ narusza więc przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie znajduje tez podstaw w art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. To naruszenie przepisów prawa materialnego ma przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzi bowiem do wadliwego określenia podstawy opodatkowania.

11 Wobec powyższego naruszenia prawa materialnego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w istocie bez znaczenia pozostają zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustalenia, czy kredyt został udzielony w złotych czy w walucie. Sąd na wstępie swoich rozważań przyjął jednak, że skarżąca otrzymywała środki pieniężne do dysponowania nimi w złotych polskich.

12 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez stwierdzenie wadliwej oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że strona w wykonaniu umowy kredytu otrzymywała środki w złotych polskich, w sytuacji, gdy ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, iż strona zaciągnęła kredyt walutowy i otrzymywała środki oraz realizowała spłaty rat kredytu w walucie, zatem dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ocena stanu faktycznego nie wykraczała poza zasadę swobodnej oceny dowodów,

14 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku zawierające przedstawienie stanu sprawy, nie odnoszące się w zasadniczej mierze do istoty sporu, a jednocześnie budzące wątpliwości, w zakresie zgodności przedstawienia istotnych dla sprawy ustaleń - ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym,

15 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

16 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1a i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) -poprzez błędną wykładnię każdego z tych przepisów oraz ich zestawienia, polegającą na przyjęciu, że różnice kursowe są obojętne podatkowo i nie stanowią samodzielnego źródła przychodów, podczas gdy cytowane przepisy, zarówno interpretowane łącznie, jak i oddzielnie pozwalają na uznanie, że powstałe różnice kursowe stanowią przychód, bądź koszt uzyskania przychodu podlegający opodatkowaniu.

17 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 7. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

20 W skardze kasacyjnej organ zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

21 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podnosi naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty podniesione przez organ podatkowy sprowadzają się do kwestionowania oceny sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości przeprowadzenia postępowania w sprawie oraz prawidłowości przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organ kwestionuje zarówno zasadność podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, jak i sposób jego uzasadnienia.

22 Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim zauważyć należało, że – jak to podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji – w sprawie poza sporem pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Wyjaśniono, że z bezspornych w tym zakresie ustaleń faktycznych organu wynikało, iż spółka uzyskała na podstawie umowy kredytowej z 1998 r. kredyt w wysokości równowartości 18 700 000 USD. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy spółki, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej.

23 Jak trafnie również to podkreślił sąd pierwszej instancji na tym tle sporna jest jedynie ocena tego stanu faktycznego co do tego, czy w wyniku zawarcia umowy kredytu spółka otrzymała środki w walucie obcej czy w złotych. W tym zakresie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że spółka stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD) w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Również spłaty kredytu miały być zgodnie z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD. Oceny tej nie zmienia również to, że od podpisania aneksu w 2001 r. spółka mogła dokonywać (i dokonywała) spłaty kredytu w USD. W dalszym ciągu bowiem spółka w ramach tego kredytu otrzymywała środki pieniężne w polskich złotych. Wbrew zatem zarzutom procesowym podniesionym w skardze kasacyjnej na tym tle sporne nie pozostawały ustalenia faktyczne, które prawidłowo sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sporna natomiast pozostawała ocena przyjęta na ich tle, że spółka zaniżyła przychody o kwotę, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2006 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. z [...] S.A. nr [...] udzielony w wysokości 18 700 000 USD, wykorzystywany w PLN.

24 Jako podstawę tej oceny organ wskazał w decyzji przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1a i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, na tle bezspornego stanu faktycznego, jako sporną w sprawie należało zakwalifikować ocenę na podstawie przepisów prawa materialnego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. – postępowanie podatkowe dotyczyło tego okresu rozliczeniowego - różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji umowy kredytu zaciągniętego w walucie obcej powstałe od spłacanych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych miały znaczenie podatkowe po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania (wyłączając kwestie związane z amortyzacja środków trwałych). Zatem o wyniku oceny tego spornego zagadnienia decydowało zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego i ich wykładnia.

25 Z tych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i za niemające wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty procesowe naruszenia art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim odnoszą się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

26 Z kolei kwestionując ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1a i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz, U. Nr 217, poz. 1589) - poprzez błędną wykładnię każdego z tych przepisów oraz ich zestawienia, polegającą na przyjęciu, że różnice kursowe są obojętne podatkowo i nie stanowią samodzielnego źródła przychodów. W ocenie organu wskazane przepisy (zarówno interpretowane łącznie, jak i oddzielnie) pozwalają na uznanie, że powstałe różnice kursowe stanowią przychód, bądź koszt uzyskania przychodu podlegający opodatkowaniu.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji trafnie ocenił jako nieprawidłową ich wykładnię dokonaną w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zaciągnięcia, a następnie spłaty kredytu dewizowego (pożyczki dewizowej) różnice kursowe powstają, jeśli między dniem otrzymania kredytu (pożyczki), a dniem faktycznej spłaty występują różne kursy walut, przy czym do celów podatkowych ujmowane są wyłącznie różnice kursowe zrealizowane w wyniku spłaty pożyczki.

28 Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie to może mieć postać błędnej wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odwołano się do obu postaci naruszenia tych przepisów, tj. błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne, bowiem dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja wymienionych przepisów prawa materialnego ma uzasadnione podstawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, iż różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej.

30 Podzielając tę ocenę przypomnieć należało, że w sprawie sporne było w ocenie organu zaniżenie przez spółkę w 2006 r. przychodów podlegających opodatkowaniu ze względu na pominięcie różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu. W tym zakresie należało odwołać się do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 2a wyjaśniono, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z zestawienia tych przepisów wynika, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. nie wskazuje innego niż art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. źródła przychodów w postaci różnic kursowych, a definiuje tylko pojęcie różnic kursowych wymienionych jako źródło przychodów w art. 12 ust. 1pkt 1. Różnice kursowe w tym rozumieniu są niejako składnikiem przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to chociażby z użycia po słowach: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" sformułowania: "w tym różnice kursowe"

31 Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 (pozostałe przepisy art. 12 ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14 nie mają w sprawie niniejszej zastosowania) do przychodów nie zaliczało się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a).

32 Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z powołanymi przepisami przychodami (z zastrzeżeniami niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust 4b ustawy.

33 Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, zgodnie z wyliczeniem w art. 12 ust. 4 pkt 1 nie należało zaliczyć otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca - posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 określeniem "przychody", w art. 12 ust. 4 zwrotem "do przychodów", w art. 15 ust. 1 określeniem "koszty uzyskania przychodów" - nadawał różne znaczenie przychodom, inne niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną (por. uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

35 Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania: do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

36 Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został umieszczony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r., pod red. J. Marciniaka, wyd. 10, Warszawa 2010, s. 278 i nast. oraz L. Błystak /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 347 i nast.). Tych ogólnych reguł nie zmienia to, że katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje (por. W. Maruchin, K. Modzelewski, R. Iwińska. M. Kaczmarek: Leksykon CIT 2008, Warszawa 2008, s. 213-214 oraz G. Dźwigała, F. Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 215-216). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody, z wyłączeniem:

37 - wymienionych w art. 12 ust. 4,

38 - przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50),

39 - przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem) - art. 21 i art. 22,

40 stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów.

41 Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 1), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

42 Jednocześnie w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy trudno jest wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą nie jest przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ta regulacja prawna ma charakter szczególny powiązany z omówionym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy zapewniający neutralność podatkowa pożyczek( kredytów) w rozliczeniu podatkowym poprzez wyłączenie zarówno z przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Tym bardziej z tych regulacji nie można wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

43 Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Trudno założyć, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy (art. 1 pkt 10 wprowadzający nowy art. 15a do ustawy) stwierdzającego, że ,,podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p., według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności). Dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych.’’

44 Równocześnie w art. 11 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) jednoznacznie ustalono zasadę, że zmienione przepisy – w tym dodany art. 15a – wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów od tego dnia. Zatem powołany w skardze kasacyjnej art. 15a jako niemający zastosowania w sprawie nie mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji.

45 W konsekwencji zgodzić należało się z sądem pierwszej instancji, że skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2009r., II FSK 1613/08; z 5 lutego 2009r., II FSK 1583/07; z 7 lipca 2009r., II FSK 380/08; z 20 maja 2010r., II FSK 2064/08; publik. CBOSA).

46 Jednocześnie w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy nie można wskazać przepisu, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki).

47 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

48 W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).