Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 3862/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 3862/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 527/14 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r., nr IBPB II/1/415-1073/13/MCZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 527/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. B. (dalej w skrócie: "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - opodatkowania dochodów uzyskanych od pracodawcy norweskiego w okresie szkolenia odbywanego w Polsce.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż jako osoba zamieszkująca w Polsce ma zamiar zawrzeć umowę z pracodawcą mającym siedzibę zarządu w Norwegii. Umowa ta ma zakładać, że przed rozpoczęciem pracy wnioskodawca przystąpi do szkolenia z języka norweskiego, którego ukończenie na odpowiednim poziomie zaawansowania zagwarantuje mu dalsze zatrudnienie. Umowa ma nie przewidywać, jakiego rodzaju statek będzie miejscem wykonywania pracy oraz nie precyzować, czy jednostka będzie zarejestrowana w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS). Kolejne zlecenia będą mogły być wykonywane zarówno na statkach zarejestrowanych w NIS, jak i niepodlegających rejestracji. Pracodawca norweski prowadzi działalność z zakresu transportu międzynarodowego. Kurs językowy jest koniecznym warunkiem wykonywania pracy i pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku. Umowa o pracę ma stanowić, że okres zatrudnienia rozpocznie się z dniem przystąpienia do szkolenia z języka norweskiego. W okresie pobierania kursu językowego w Polsce pracodawca zapewni wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie. Z postanowień umowy o pracę wynika, iż za dzień powstania stosunku pracy uważa się moment przystąpienia do szkolenia, dlatego wynagrodzenie otrzymywane w tym okresie od zagranicznego pracodawcy będzie odpowiednikiem przewidzianego w polskiej ustawie wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z części lub całości dnia pracy.

4 W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: ustawodawstwu jakiego państwa będzie podlegało opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego od norweskiego pracodawcy w trakcie trwania szkolenia, a także czy gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie doszło do otrzymania przez podatnika zlecenia na wykonywanie pracy na statku po okresie, w którym przewidziane było szkolenie (nieukończenie kursu, niezdolność do pracy, choroba, wygaśnięcie umowy o pracę), obowiązek podatkowy ustalony w danym ustawodawstwie ulega zmianie?

5 Zdaniem skarżącego, wynagrodzenie uzyskiwane przez niego w trakcie pobierania nauki w ramach umowy o pracę zawartej z pracodawcą norweskim, będącym jednocześnie armatorem będzie opodatkowane w Królestwie Norwegii. Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej w skrócie "Konwencja polsko-norweska") stanowi bowiem, że wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

6 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści interpretacji przytoczono treść art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 Konwencji polsko-norweskiej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Natomiast stosownie do aktualnie obowiązującego brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, wprowadzonego Protokołem podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej w skrócie "Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniający Konwencję"), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Organ powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdzając, że do opodatkowania wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę, zgodnie z którą podlegają one opodatkowaniu w Państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Pracę zaś uważa się za wykonywaną na pokładzie statku gdy zwykłe miejsce pracy pracownika znajduje się na pokładzie danego statku. Jednakże czynności przygotowawcze i pomocnicze wykonywane wyłącznie na lądzie, nie mieszczą się w pojęciu "pracy wykonywanej na pokładzie statku. Organ podkreślił też, że zgodnie z pkt 1 powołanego Komentarza do art. 15 w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowej Konwencji OECD) dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w Państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją powyższego jest to, że osoba mające miejsce zamieszkania Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w drugim Państwie tylko z tej przyczyny, że zawarta została umowa o pracę z pracodawcą zagranicznym i wynagrodzenie jest wypłacane z zagranicy. Miejsce opodatkowania ww. dochodów uzależnione jest bowiem nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, czy od podmiotu, z którym zawarto umowę o pracę lecz od miejsca, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

7 Mając na względzie powyższe rozważania organ interpretacyjny uznał, że dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego przed rozpoczęciem pracy na statku, tj. w czasie szkolenia językowego, jest czynnością odrębną od pracy na statku i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Nauka języka obcego nie jest bowiem typową czynnością marynarza, wobec tego wynagrodzenie uzyskane podczas szkolenia językowego nie jest wynagrodzeniem uzyskanym przez członka załogi statku za pracę na pokładzie statku. Do wynagrodzenia tego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. jak i w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

8 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do WSA w Rzeszowie skargę, w której zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 art. 32, art. 120 oraz art. 87 Konstytucji RP; art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a w zw. z art. 12 u.p.d.o.f. art. 14 ust 1 i ust 3 Konwencji polsko-norweskiej art. I oraz III ust. 2 lit. a Protokołu zmieniającego Konwencję oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

9 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż reguluje on opodatkowanie pracy na statku. Praca na statku jest odrębną czynnością od nauki języka norweskiego i nie można stosować tak rozszerzającej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, żeby czynności w zakresie nauki języka norweskiego utożsamiać z pracą marynarza (tym bardziej, że zatrudnienie wnioskodawcy po odbyciu kursu językowego nie jest pewne). Zatrudnieniu mogą przeszkodzić takie okoliczności jak: choroba, niezdolność do pracy, wypowiedzenie, czy wygaśnięcie umowy, ukończenie kursu językowego na nieodpowiednim poziomie. Uznając, że wynagrodzenie uzyskane podczas szkolenia językowego nie stanowi wynagrodzenia uzyskanego przez członka załogi na statku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce w oparciu o art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej.

10 W uzasadnieniu wyroku podkreślono jednocześnie, że gdyby nie doszło do otrzymania przez wnioskodawcę zlecenia na wykonywanie przez niego pracy na statku, z przyczyn podanych w punkcie drugim pytania, to nie będzie to miało wpływu na ustalone już opodatkowanie.

11 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

12 1) rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

13 a) art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej w niniejszym stanie faktycznym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f.;

14 b) art. 4a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której ogólne przepisy podatkowe wynikające z powyższej ustawy powinny dać pierwszeństwo zastosowania obowiązującym umowom międzynarodowym;

15 c) art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, w której opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statku zostało uregulowane w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej;

16 d) art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnej interpretacji pojęcia wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i jej błędne zastosowanie do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie;

17 e) art. I i art. III ust. 2 lit. a Protokołu zmieniającego Konwencję poprzez nieuwzględnienie jego wejścia w życie i momentu rozpoczęcia obowiązywania zmienionego art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - norweskiej;

18 f) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a, w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie, tzn. w sytuacji, w której wobec skarżącego nie powstanie obowiązek podatkowy na terenie RP;

19 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 a) art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 §2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z punktu widzenia zgodności z prawem prowadzonego postępowania administracyjnego;

21 b) art. 145 § 1 ust. lit. c p.p.s.a w zw. z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz zastosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

22 c) art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

23 d) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie na podstawie przepisów Konwencji polsko-norweskiej, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając właściwych postanowień Konwencji, co w opinii skarżącego należy uznać za rażące naruszenie prawa.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

26 6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - norweskiej, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają stanu faktycznego sprawy, a są jedynie konsekwencją zarzutów prawa materialnego. Ustalenie, czy nauka języka norweskiego mieści się w pojęciu "praca najemna na pokładzie statku", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej odgrywa bowiem decydującą rolę dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego.

27 6.2. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi kasacyjnej ma treść art. 14 Konwencji polsko – norweskiej. Przepis art. 14 ust. 1 Konwencji polsko - norweskiej stanowi, iż:

28 1) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca jest wykonywania w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymana za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – norweskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

29 (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

30 (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

31 (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

32 (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

33 Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej, w brzmieniu wprowadzonym Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającym Konwencję, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przed wejściem w życie Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej stanowił, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

34 W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, należy ocenić, czy wynagrodzenie otrzymywane za czas nauki języka norweskiego (szkolenie odbywa się na terytorium RP) jest "wynagrodzeniem uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego", o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - norweskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji stwierdzając, że art. 14 ust. 3 Konwencji polsko - norweskiej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż reguluje on opodatkowanie wynagrodzenia za pracę na statku. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, analizując powyższe przepisy Konwencji polsko-norweskiej należy posiłkować się tekstem Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Z nich zaś wynika, że pracę uważa się za wykonywaną na pokładzie statku, gdy zwykłe miejsce pracy pracownika znajduje się na pokładzie danego statku, a czynności przygotowawcze i pomocnicze wykonywane wyłącznie na lądzie nie mieszczą się w pojęciu "pracy wykonywanej na pokładzie statku". Praca na statku jest odrębną czynnością od nauki języka norweskiego i nie można stosować tak rozszerzającej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej, żeby czynności w zakresie nauki języka norweskiego utożsamiać z pracą marynarza. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje również okoliczność, że – jak wskazano w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – odbywa się ono "przed rozpoczęciem pracy" i dopiero jego ukończenie na odpowiednim poziomie zaawansowania zagwarantuje skarżącemu dalsze zatrudnienie. Ponadto, zawarta umowa ma nie przewidywać, jakiego rodzaju statek będzie miejscem wykonywania pracy. Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, szkolenie to nie odbywa się na pokładzie statku morskiego, a na terytorium RP.

35 Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wobec rodzaju zaskarżonego aktu organu administracji nie ma możliwości rozważenia, czy w czasie trwania kursu językowego skarżącego będzie łączył pracodawcą norweskim stosunek pracy i czy ewentualne środki pieniężne, które otrzyma w tym okresie można uznać za wynagrodzenie za pracę. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ustalania oraz dowodowego weryfikowania stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2307/14, z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

36 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, mając na względzie istotę sporu w niniejszej sprawie, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie, czy należy analizować art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej w pierwotnym brzmieniu, czy tym nadanym Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniający Konwencję. W przepisie tym bowiem była i jest mowa o "wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego", a zmiana treści dotyczyła rodzaju statku morskiego, co dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało znaczenia. Wpływu takiego nie wykazał również autor skargi kasacyjnej.

37 Z tych względów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji polsko – norweskiej oraz art. I i art. III ust. 2 lit. a Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję (zarzuty oznaczone jako "c", "d" i "e").

38 6.3. W konsekwencji, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, wynagrodzenie skarżącego uzyskane podczas szkolenia językowego będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce w oparciu o art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko - norweskiej.

39 Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zatem zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – norweskiej (zastosowanie art. 14 ust. 1, a nie ust. 3 Konwencji omówiono w punkcie 6.2. uzasadnienia).

40 6.4. Prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 14 Konwencji polsko – norweskiej dokonana przez sąd pierwszej instancji przesądza również o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 7, art. 32 w zw. z art. 87 i art. 120 Konstytucji RP (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako "a"). Uzasadnienie tego zarzutu jest jednozdaniowe i sprowadza się w zasadzie do powtórzenia jego treści z petitum skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro w sprawie zastosowano nie ten przepis Konwencji polsko – norweskiej, to tym samym naruszono przepisy Konstytucji RP. Mając na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rozważania organu i sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe, zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP nie mógł być uwzględniony.

41 6.5. Nieskuteczność zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza w konsekwencji bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Sam bowiem autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia jako konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Skoro organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji dokonali prawidłowej wykładni przepisów Konwencji polsko – norweskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszono w sprawie art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiono także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie (w zakresie koniecznym do jej prawidłowego rozpoznania) jest jasne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. jest niezrozumiały. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja podatkowa, a nie bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji.

42 6.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

43 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).