Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3845/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3845/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 630/14 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Gd 630/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. D. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 mara 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

4 z dnia 15 listopada 2013 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja ta została wysłana na adres zamieszkania K. D. w O.

5 Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję wobec niemożności jej doręczenia (adresat nieobecny), złożono ją do dyspozycji adresata w UP O. 1 w dniu 21 listopada 2013 r. (pierwsze awizo) i awizowano powtórnie w dniu 29 listopada 2013 r. Adresat odebrał przesyłkę osobiście w dniu 2 grudnia 2013 r. w Urzędzie Pocztowym (pod datą i podpisem odbiorcy, pracownik poczty wydający przesyłkę zamieścił w nawiasie adnotację: "D. K.").

6 Wobec powyższego skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 2 grudnia

7 2013 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 grudnia 2013 r.

8 Pismem nadanym w dniu 11 stycznia 2014 r. skarżący złożył wniosek

9 o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji organu

10 I instancji, do którego dołączył odwołanie. Wyjaśnił, że w okresie od dnia 29 listopada do dnia 3 grudnia 2013 r., wraz z żoną oraz znajomym przebywali w sanatorium

11 w C., zatem skarżący nie mógł odebrać przesyłki z decyzją zarówno

12 w miejscu zamieszkania jak i w Urzędzie Pocztowym w O. Podkreślił przy tym, że jedynym dorosłym domownikiem zamieszkującym wspólnie z nim jest U. D., która również przebywała w tym samym czasie w C. Wskazał także, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do odbioru w jego imieniu korespondencji z Urzędu Skarbowego. W piśmie stanowiącym wniosek

13 o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący wniósł o przeprowadzenie poszczególnych dowodów na okoliczność nieodebrania przez niego przesyłki zawierającej ww. decyzję.

14 W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji z dnia 20 stycznia 2014 r. skierowanego do Urzędu Pocztowego, Dział Operacyjny, pismem z dnia 7 lutego 2014 r. poinformował, że: "(...) przedmiotowa przesyłka została pobrana do doręczenia w dniu 21 listopada 2013 r., a następnie awizowana z powodu niezastania adresata. Kolejne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki sporządzono w dniu 29 listopada 2013 r. Z posiadanej dokumentacji wynika, że przedmiotowa przesyłka została wydana adresatowi w Urzędzie Pocztowym w dniu 2 grudnia 2013 r. Odbiorca przesyłki pokwitował jej odbiór poprzez złożenie nieczytelnego podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru oraz dokumencie oddawczym (karta doręczeń przesyłek poleconych). Należy zaznaczyć, że wraz

15 z odbiorem ww. przesyłki odbiorca pokwitował odbiór dwóch innych listów poleconych. Zawiadamiany jednocześnie, że w dniach od 29 listopada 2013 r. do dnia 3 grudnia 2013 r. nie natrafiono na wydanie innych przesyłek poleconych dla tego adresata w placówce pocztowej."

16 Wskazano także, że w przypadku nieczytelnego pokwitowania odbioru przesyłki, pracownik poczty ją wydający: "(...) zobowiązany jest, obok takiego podpisu, napisać wyraźnie imię i nazwisko odbiorcy, co też w tym przypadku uczynił. Obowiązkiem pracownika wydającego przesyłkę jest sprawdzić tożsamość odbiorcy, jeżeli nie jest mu znany osobiście - w tym przypadku czynność ta została odpowiednio odnotowana w dokumencie oddawczym. Pracownik nie pamięta okoliczności wydania tej konkretnej przesyłki, jednak potwierdza, że tak postępuje przy wydawaniu przesyłek poleconych (...)."

17 Następnie wyjaśniono, że wydawanie przesyłek, wcześniej awizowanych w placówce pocztowej zazwyczaj odbywa się po wcześniejszym okazaniu przez odbiorcę dokumentu "zawiadomienie o nadejściu przesyłki", nie jest to jednak wymóg bezwzględny, dlatego nie można wykluczyć wydania przesyłki bez okazania takiego dokumentu.

18 Poinformowano również, że nie udało się zabezpieczyć nagrania z monitoringu placówki pocztowej z dnia wydania przesyłki z uwagi na upływ czasu.

19 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji zostały stwierdzone innym dowodem, tj. pocztowym potwierdzeniem odbioru. Następnie postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. organ II instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, uznając że podatnik nie uprawdopodobnił braku swojej winy w złożeniu odwołania po upływie ustawowego terminu.

20 Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu.

21 3. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając ww. rozstrzygnięciu naruszenie art. 162 i 163 § 2 oraz art. 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: ord. pod.), wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Zaznaczył, że skoro przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, obowiązkiem organu było zbadanie, czy ww. decyzja została stronie prawidłowo doręczona. Aby doręczenie można było uznać za skuteczne, istnieć muszą niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie

23 w tym zakresie obciążają go z mocy prawa.

24 Zdaniem skarżącego pismo Poczty Polskiej z dnia 7 lutego 2014 r. w żaden sposób nie dowodzi, że przedmiotowa przesyłka została mu doręczona. Pismo to nie wyjaśniło również wątpliwości dotyczących dat doręczenia (1 czy 2 grudnia 2013 r.).

25 Mając na uwadze powyższe, skarżący stwierdził, że przesyłka nie została doręczona zgodnie z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa. Pocztowe potwierdzenie odbioru, na które powołuje się organ podatkowy, nie spełnia swojej funkcji niezbitego dowodu potwierdzającego fakt doręczenia przesyłki adresatowi. W ocenie skarżącego odmowa przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów stanowiła naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 ord. pod.

26 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

27 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 ord. pod. To oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda z art. 194 § 3 ord. pod. wynika, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło niczym niepoparte twierdzenie skarżącego, że podpis widniejący na tym dokumencie nie jest jego podpisem.

28 Sąd zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy, ani nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności w jakich miałoby dojść do odebrania przesyłki kierowanej do niego przez inną osobę i złożenia podpisu na ww. dokumencie, w tym nie wskazał osób, które miałyby się tego dopuścić ani powodów, które nimi miały kierować. Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów mogących potwierdzić podnoszoną tezę, że w dniu doręczenia przesyłki przebywał

29 w sanatorium. Dowodami takimi mogłoby być chociażby skierowanie na pobyt

30 w sanatorium, czy jakikolwiek dokument wystawiony przez tą jednostkę.

31 Sąd zwrócił uwagę, że nawet udowodnienie przebywania w dniu 2 grudnia 2013

32 r. w miejscowości oddalonej od placówki pocztowej o około 230 km, nie wyklucza osobistego odbioru spornej przesyłki w tym dniu (podróż między tymi miejscowościami trwa około dwie i pół – trzy godziny). Tym bardziej, że w tym samym dniu skarżący odebrał inne, kierowane do niego przesyłki, czego nie kwestionował.

33 Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem Poczty Polskiej, które potwierdziło prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej sporną decyzję.

34 Odnosząc się do argumentu skarżącego, że podpis "K. D." nie jest jego podpisem, sąd powtórzył, iż podpis umieszczony na potwierdzeniu odbioru został uznany przez pracownika poczty wydającego przesyłkę za nieczytelny zatem pracownik poczty zobowiązany był - zgodnie z określoną procedurą - do napisania czytelnie imienia i nazwiska odbiorcy. Sąd całkowicie zgodził się ze skarżącym, że czytelny podpis ma potwierdzeniu odbioru nie został dokonany ręką skarżącego. Jednakże tej okoliczności nikt nie podważał. Okoliczność ta jednak nie wpływa na prawidłowość dokonania doręczenia. Sąd zauważył, że takie działanie pracownika poczty było prawidłowe. Dopiero w przypadku nieumieszczenia takiej informacji przy nieczytelnym podpisie, mogłyby pojawić się wątpliwości co do tożsamości osoby, która odebrała przesyłkę.

35 Sąd zauważył również, że trafnie wskazał Dyrektor, iż brak czytelnego podpisu nie oznacza, że doręczenie w postępowaniu było nieskuteczne (tak NSA w wyroku

36 z dnia 6 października 2010 r., I OSK 1493/10). W art. 152 § 1 ord. pod. mowa jest

37 o "własnoręcznym podpisie", a nie "czytelnym podpisie" (por. wyrok WSA

38 w Gliwicach z dnia 16 listopada 2012 r., III SA/Gl 1250/12).

39 Sąd pierwszej instancji nie podzielił również wskazywanych przez skarżącego rozbieżności co do daty doręczenia wskazanej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdyż z akt sprawy w jednoznaczny sposób wynika, że miało ono miejsce 2 grudnia 2013 r.

40 W świetle powyższego sąd potwierdził wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w dniu 2 grudnia 2013 r., zatem wyznaczony przez art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 16 grudnia 2012 r. Jeżeli skarżący złożył odwołanie dopiero w dniu 11 stycznia 2014 r. wraz z wnioskiem

41 o przywrócenie terminu do jego wniesienia, to po rozpatrzeniu wniosku trafnie uznano, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem czternastodniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod., stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

42 Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 123 ord. pod.,

43 a zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz powołania grafologa uznał za nieuzasadnione, gdyż okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji zostały stwierdzone innym dowodem, tj. pocztowym potwierdzeniem odbioru. Ponadto samo stwierdzenie świadków, że przebywali oni w dniu 2 grudnia 2013 r. wraz ze skarżącym w sanatorium w C., w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki, pismo Poczty Polskiej) a także wobec nieprzedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek przeciwdowodów podważających ustalenia organu, nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy.

44 Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu - tym bardziej, że w niniejszej sprawie świadkiem miałaby być żona skarżącego. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi

45 w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka (strony) jest dopuszczany

46 w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło

47 w rozstrzyganej sprawie.

48 Sąd zaznaczył, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie skarżący nie odebrał osobiście spornej decyzji, odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu, gdyż decyzję uznać należałoby za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 5 grudnia 2013 r. (odwołanie złożono w dniu 11 stycznia 2014 r.).

49 5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

50 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

51 z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.) - poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania:

52 - 122, 180, 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponadto uchyleniu się od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

53 - art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania

54 w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w tym, że organ rozstrzygnął wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

55 Wobec powyższego skarżący wniósł o:

56 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

57 - rozpoznanie skargi,

58 - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

59 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

60 - oddalenie skargi kasacyjnej,

61 - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

62 Organ wskazał, że przedłożona przez skarżącego opinia eksperta z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, zgodnie z którą "zapis treści podpisy- parafy będącej materiałem dowodowym na tzw. zwrotce najprawdopodobniej nie został wykonany prze osobę, której wzory pisma ręcznego, podpisów oraz paraf przedstawiono jako materiał porównawczy" – w świetle zebranego materiału nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.

63 Zaznaczył, że w skardze skarżący twierdził, iż od października 2013 r. nie odebrał osobiście żadnej przesyłki. Skarżący w postępowaniu prowadzonym przez organ

64 w sprawie podatku dochodowego za 2007 r. był reprezentowany przez doradcę podatkowego i wszelka korespondencja była kierowana na jego adres. Po doręczeniu pełnomocnikowi w dniu 25 października 2013 r. zawiadomienia

65 o zakończeniu postępowania dowodowego skarżący pismem z dnia 4 listopada 2013 r. poinformował, że odwołuje pełnomocnictwo z dniem 4 listopada i zwalnia dotychczasowego pełnomocnika z obowiązku reprezentowania przez 14 dni. Skarżący podjął takie kroki, chociaż – jak wskazał - zamierzał wyjechać z domu do uzdrowiska.

66 Naczelny Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje:

67 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

68 6. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę skarżącego w zakresie przywrócenia termin do dokonania uchybionej czynności. Sąd skargę kasacyjną oddalił, podnosząc, że "kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem dokonanie oceny, czy przy doręczeniu skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2013 r. zachowano tryb przewidziany w art. 152 § 1 ord. pod. (choć przepis ten nie został expressis verbis wymieniony jako naruszony w skardze kasacyjnej). W konsekwencji istotne jest, czy dokonując oceny prawidłowości doręczenia dochowano reguł postępowania podatkowego dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim wobec tego należy wskazać, że instytucja doręczenia pism zaliczana jest do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem których jednak prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 159/97, publ. LEX nr 33527). Przy ocenie skuteczności doręczenia niezbędne jest zachowanie reguł wynikających z przepisów Rozdziału 5 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Regulacja wynikająca z art. 152 § 1 ord. pod. nie wymaga, aby podpis składany przez odbierającego pismo miał być czytelny. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 38/13 oraz przywołane tam dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

69 W konsekwencji przyjmuje się także, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, iż przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również - że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 2265/12, publ. CBOSA). Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 ord. pod. z domniemań: prawdziwości oraz zgodności

70 z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarogodności. Skutkiem powyższego, dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem, organ podatkowy nie może odrzucić - co do zasady - istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego

71 w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania podatkowego tak w jego stadium głównym, jak i w postępowaniach wpadkowych, incydentalnych, związanych np. z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., w sprawie I FSK 764/13, publ. LEX nr 1480717). Podstawowym przeciwdowodem będzie także informacja (reklamacja) uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Jednakże nie można przyjąć, aby do kompetencji organu podatkowego należało badanie autentyczności podpisu na pocztowych zwrotnych poświadczenia odbioru. Nie może być celem ani zadaniem postępowania podatkowego stwierdzanie przez organ podatkowy, czy podpis na tzw. recepisie zwrotnym został sfałszowany, gdyż należy to do zakresu uprawnień organów ścigania. Podobny pogląd na gruncie ogólnej procedury administracyjnej wypowiedziano w literaturze (por. G. Łaszczyca, t. 3 w Komentarz do art. 46 Kodeksu postępowania administracyjnego, publ. LEX/el)".

72 Sąd wskazał, że zamieszczenie na dowodzie doręczenia jedynie parafki przez osobę kwitującą odbiór przesyłki było dopuszczalne - art. 152 § 1 ord. pod. nie wymaga czytelności podpisu, a jedynie jego własnoręczność. Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia faktu doręczenia przesyłki. W piśmie operatora pocztowego, stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu podatkowego wyjaśniono zaś, że to osoba doręczająca pismo w placówce pocztowej oddawczej z uwagi na nieczytelność podpisu dopisała w nawiasie nazwisko odbierającego osobiście adresata, a także że przed wydaniem przesyłki wylegitymowała adresata dowodem tożsamości. Wszystkie te okoliczności zostały wyjaśnione w toku postępowania przez organ podatkowy i nie można dokonanym w takim zakresie ustaleniom postawić zarzutu ani braku kompletności, ani dowolności oceny materiału dowodowego".

73 Sąd wskazał również, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, iż doręczenie miało miejsce w dniu 2 grudnia 2013 r. Skoro tak, to w tym dniu rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Termin ten wynosił 14 dni, zatem upłynął on w dniu 16 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że upłynął on bezskutecznie, gdyż podatnik odwołania nie wniósł. Trafnie powołał się na te okoliczności sąd I instancji w swoim uzasadnieniu. Niewątpliwie zasadnie stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania, skoro termin upłynął w dniu 16 grudnia 2013 r., a odwołanie wniesione zostało dopiero w dniu 11 stycznia 2014 r.

74 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. - skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 10 października 2014 r.