Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 3813/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 3813/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 259/18 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.498.2017.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 259/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

4 o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

5 z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 a) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kary umowne wypłacone z tytułu odstąpienia od zawartych umów najmu, w sytuacji gdy działalność gospodarcza wnioskodawcy w wynajmowanych powierzchniach może być nieefektywna ekonomicznie z jej punktu widzenia;

7 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA.

8 Zdaniem autorki skargi kasacyjnej naruszenie to mogło mieć istotny wpływ

9 na wynik sprawy bowiem w przypadku poddania interpretacji indywidualnej przez WSA należytej kontroli mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego.

10 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie złożyła również stosownego wniosku dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

13 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

14 do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

15 co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

16 Wskazać nadto należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

17 3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kary umowne wypłacane wynajmującemu z tytułu odstąpienia z przyczyn ekonomicznych od umowy najmu. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że wydatki poniesione tytułem wskazanych wyżej kar umownych, których zapłata ma na celu zmniejszenie straty ekonomicznej, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Odmiennego zdania jest skarżąca

18 i sąd pierwszej instancji, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie zapłacone kary umowne spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny, który przyłącza się do wypracowanej i utrwalonej linii orzecznictwa

19 w analogicznych sprawach – por. wyroki NSA: z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1074/18; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2442/17; z 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17; z 6 lutego 2019 r., II FSK 259/17; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16; z 8 listopada 2017 r., II FSK 2625/15; z 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z 3 października 2012 r., II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10. Przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu argumentacja jest zatem zbieżna z tą, która jest prezentowana w przywołanych wyżej wyrokach.

20 3.3. Spór prowadzony jest na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W rozpoznawanej sprawie sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

21 a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało

23 w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania czy też kary umownej) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów

24 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone oraz konkretne działania podatnika, począwszy

25 od momentu zawarcia umowy najmu. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (patrz – wyroki wymienione powyżej, a także argumentacja zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12), że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań czy też kar umownych, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

26 Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

27 W cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12) stwierdzono, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

28 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

29 Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że skarżąca decyzję

30 o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu i zapłacie z tego tytułu kary umownej podejmuje każdorazowo z uwagi na nieopłacalność kontynuowania działalności w danej lokalizacji, a przez to brak podstaw ekonomicznych do kontynuowania najmu określonych powierzchni w danej lokalizacji. Zapłacone kary umowne są zaś (będą) zasadniczo niższe od kosztów najmu tych nieruchomości, które to koszty spółka obowiązana byłaby ponosić wynajmując nieruchomości do końca okresu obowiązywania umów najmu. Czyli zapłata kary umownej jest dla spółki rozwiązaniem korzystniejszym ekonomicznie od kontynuowania umowy najmu. Jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata kary umownej z tego tytułu tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu lub zmniejszenie strat, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a wydatek poniesiony tytułem kary umownej ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

31 Na etapie postępowania interpretacyjnego nie jest możliwa weryfikacja powyższych okoliczności, gdyż organ interpretacyjny przyjmuje jako miarodajny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Przy tak opisanych okolicznościach stanu faktycznego, stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe.

32 Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

33 Podsumowując, wydatki z tytułu kary umownej związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mogą zatem zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącej. Tym samym niezasadny jest zarzut postawiony w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. Jak wspomniano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny i stanowisko w nich prezentowane skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

34 3.5. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141

35 § 4 p.p.s.a., który określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie wyroku. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

36 a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zawiera należyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, z powołaniem się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jest przy tym zrozumiałe oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi bowiem o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ interpretacyjny stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie kwestionuje natomiast prawidłowość merytoryczną zaskarżonego orzeczenia.

37 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Brak było podstaw do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny o kosztach postępowania kasacyjnego skoro skarga kasacyjna organu interpretacyjnego została oddalona, zaś spółka nie złożyła stosownego wniosku w tym przedmiocie.