Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3803/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3803/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1733/13 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1733/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2013 r., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 6.244,00 zł - uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z kwoty 6.244,00 zł do kwoty 3.996,00 zł.

4 W skardze Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił organom naruszenie naruszenia prawa procesowego w stopniu czyniącym tę decyzję nieważną, a nadto skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika, uchybiono w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego zakwestionował skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 ord. pod., podnosząc, że Skarżący miał od dnia 14 października 2008 r. ustanowionego pełnomocnika, a więc pominięcie go w sprawie zarówno wszczęcia postępowania podatkowego, jak i postępowania egzekucyjnego stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

7 W odpowiedzi na ww. pismo z dnia 8 lipca 2014 r., DIS zaakcentował, że pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., mogło być uwzględnione wyłącznie przed organem, któremu zostało przedłożone i tylko w danej konkretnej sprawie.

8 Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazał, że zarzut ten pełnomocnik wywiódł z faktu, iż w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2007 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie wskazując na swoją niewłaściwość miejscową. Sprawę ostatecznie – jako właściwy - rozstrzygnął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K..

9 Powołując się na art. 208 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że organ podatkowy niewłaściwy w sprawie z powodu błędnej oceny podstaw swojej właściwości rzeczowej, miejscowej lub instancyjnej nie ma umocowania prawnego do załatwienia sprawy co do jej istoty, co prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania. W takiej sytuacji, wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ, który był niewłaściwy w sprawie – a więc tak jak było w badanej sprawie – nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania przez organem właściwym. Twierdzenie pełnomocnika, że wydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ niewłaściwy czyniło niedopuszczalnym prowadzenie postępowania co do istoty przez organ właściwy nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie mógł zostać uwzględniony.

10 W ocenie Sądu, nie zasługiwał też na uwzględnienie pogląd wyrażony w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r., dotyczący rażącego naruszenia prawa wskutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd podzielił przyjęte w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego, że do postępowania przed innym organem, tj. Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. – w sytuacji przedłożenia pełnomocnictwa w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. – nie mógł mieć zastosowania art. 136 § 1 ord. pod. Ustanowić pełnomocnika do konkretnej sprawy można bowiem po wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik ustanowiony w sprawie podatkowej nie staje się z mocy samego ustanowienia pełnomocnikiem w sprawie egzekucyjnej.

11 Sąd podał, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez Skarżącego w latach 2005 - 2007, czyli w ciągu trzech lat transakcje zakupu i sprzedaży różnych pojazdów stanowiło przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży tych pojazdów jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony.

12 W ocenie WSA, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. Podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie, nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 ord. pod., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

13 Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 ord. pod. Nadto organy obu instancji w decyzjach w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ord. pod.). Skarżący nie kwestionuje przy tym żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania.

14 Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA zaakcentował, że Skarżący nie kwestionuje żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania. O tym, że czynności dokonywane przez Skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia Skarżącego.

15 Powołując się na orzecznictwo Sąd omówił cechy działalności gospodarczej. Uznał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność Skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

16 1) ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży pojazdów, rozmiar, powtarzalność i zyskowność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja Skarżącego, że pojazdy nabywał w celu realizacji potrzeb osobistych i pasji motoryzacyjnych. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku incydentalnych transakcji, a nie transakcji ciągłych (28 transakcji w ciągu trzech lat: w 2005 r. – 9 transakcji, w 2006 r. 9 transakcji, w 2007 r. – 10 transakcji, o zyskowności od 61,96% w 2005 r. przez 75,03 w 2006 r. do 67,95 w 2007 r. oraz osiągniętych dochodach odpowiednio w wysokości, 42.259,87 zł, 28.822,34 zł i 67.271,80 zł, co dawało łączny dochód w kwocie 138.3553,98 zł);

17 2) nawet, gdyby przyjąć, że pewne pojazdy Skarżący nabywał w określonym celu (np. w celu "zaprezentowania" w ramach PZM ), to nie zmienia to oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się – czego Skarżący nie zakwestionował – sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez m.in. "zmniejszenie" ilości przejechanych kilometrów;

18 3) transakcje sprzedaży pojazdów - co do zasady - następowały w krótkim okresie czasu od ich nabycia, co przeczy twierdzeniu, że Skarżący w większości przypadków nabywał pojazdy z celu zaspokojenia potrzeb osobistych i pasji motoryzacyjnych swoich i członków rodziny;

19 4) zeznania Skarżącego wobec rozmiaru dokonywanych transakcji sprzedaży pojazdów, co istotne w krótkich odstępów czasu od ich zakupu, przeczy tezie, że transakcje te nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

20 W związku z powyższym ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że Skarżący w latach 2005 - 2007 r. osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

21 Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięte przez skarżącego zyski. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku Skarżącego został spełniony. Wykonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży pojazdów ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników czy też posiadanie specjalistycznego zaplecza. W badanym przypadku o zorganizowaniu działalności handlowej w zakresie zbytu samochodów świadczy ich przygotowanie do sprzedaży. Wykazany zaś przez organy sposób przygotowania nabytych pojazdów do ich zbycia kłóci się z deklarowaną pasją motoryzacyjną. Trudno bowiem za właściwe uznać "zmniejszanie" przejechanych kilometrów w nabytych pojazdach przed ich zbyciem.

22 Zdaniem WSA, zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych pojazdów nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Postępowanie przeprowadzone przez organy wykazało, że Skarżący nabywał, a następnie zbywał ze znacznym zyskiem pojazdy uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w ich obrocie.

23 W ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy czy to prawa procesowego, czy prawa materialnego. Prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji. Nie można przyjąć, że pojazdy zostały nabyte jedynie w celach osobistych Skarżącego oraz zaspokojenia pasji motoryzacyjnych. Okoliczności sprawy wskazują, że kupno pojazdów, ich "przystosowanie" do sprzedaży a następnie ich sprzedaż z wysokim zyskiem świadczą o tym, że sprzedawane pojazdy zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Uzasadniało to przyjęcie przez organy handlowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo też organ określił wysokość podatku uwzględniając właściwie przychody i koszty uzyskania przychodów.

24 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który w pierwszej kolejności wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Gdyby argumentacja co do tej konieczności nie została uznana za zasadną, w drugiej kolejności, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

25 Autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu naruszenie:

26 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a to:

27 a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego poprzez dwukrotne pominięcie ustanowionego pełnomocnika, to jest art.: 136 i art. 145 § 2 ord. pod., co stanowi przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a w konsekwencji tego pominięcia:

28 - czyni nieważnym postępowanie podatkowe, bowiem Stronie nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu,

29 - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 70 § 2 i § 4 ord. pod., gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, bowiem Strona nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego,

30 b) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał w skardze, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami (naruszeniami), które doprowadziło te organy do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), to jest odmówienie wagi dowodowej wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom członków jego rodziny,

31 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez organ podatkowy - poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do Skarżącego, który zbywał pojazdy samochodowe uprzednio przez siebie zakupione na potrzeby swoje i członków najbliższej rodziny, następnie też przez nich użytkowane prywatnie przez okresy od kliku miesięcy do kilku lat, zatem czynności te nie były wykonywane w ramach obrotu gospodarczego.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego skarbowego, wskazujących na umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

34 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2016 r. stwierdził, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem niezależnym od postępowania podatkowego i odmienne w tym zakresie ustalenia nie niweczą decyzji podatkowej. Wskazał też na wyroki WSA w Gliwicach i NSA wydane wobec Skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wbrew stanowisku Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 ord. pod. i art. 145 § 2 ord. pod., które miałoby polegać na pominięciu przez organy podatkowe pełnomocnika Strony. Przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w czasie prowadzenia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, nie przewidywały możliwości posługiwania się tzw. pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych (zob. obecnie art. 138d ord. pod.). Obowiązujący wówczas art. 136 ord. pod. przewidywał, że strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednocześnie jednak w art. 137 § 3 ord. pod. ustawodawca zastrzegł, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, który skład orzekający w rozpatrywanej sprawie aprobuje, że pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13).

37 Pełnomocnictwo z dnia 14 października 2008 r., na które w rozpatrywanej sprawie powołuje się Skarżący, zostało zgłoszone do innego postępowania, tj. postępowania prowadzonego przez Naczelnika US. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji o jego umorzeniu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie oddzielne postępowanie wszczął i prowadził organ pierwszej instancji. Co prawda organ ten otrzymał akta sprawy prowadzonej wcześniej przez Naczelnika US, nie oznacza to jednak, że w ten sposób "przejął" ustanowionego tam pełnomocnika dla potrzeb swoich postępowań. Należy przy tym podkreślić, że choć postępowanie wszczęte przez organ pierwszej instancji dotyczyło tego samego przedmiotu, co postępowanie prowadzone uprzednio przez Naczelnika US, to jednak w ujęciu procesowym nie stanowiło ono jego kontynuacji. W tym przypadku przekazanie akt, stanowiących zbiór określonych dokumentów, nie oznaczało przekazania postępowania. Postępowanie, które wszczął i prowadził organ pierwszej instancji było odrębnym postępowaniem podatkowym wobec postępowania prowadzonego wcześniej przez Naczelnika US. Dlatego postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ zasadnie skierował do Strony w myśl art. 145 § 1 ord. pod. Dopiero po wszczęciu tego postępowania Skarżący w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r. zapowiedział chęć ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu, a następnie dokonał tej czynności w dniu 24 lutego 2011 r. (k. 52 akt administracyjnych). Po tej dacie organ podejmował czynności procesowe wobec pełnomocnika Skarżącego. W związku z tym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 136 i art. 145 § 2 ord. pod. i nie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza też art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

38 Należy zaakcentować, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest nieprecyzyjny. Przepis ten zawiera odrębne jednostki redakcyjne, w których wskazane zostały trzy odmienne podstawy prawne uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przez organy podatkowe art. 191 ord. pod. nie zostało przyporządkowane do żadnej z nich, co utrudnia ocenę zasadności tego zarzutu kasacyjnego. Artykuł 191 ord. pod. wyraża jedną z ważniejszych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl tej regulacji prawnej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

39 Skarżący dopatruje się naruszenia art. 191 ord. pod. w tym, że organy podatkowe przekroczyły w tej sprawie granice swobodnej oceny dowodów, poprzez odmówienie wagi dowodowej wyjaśnieniom Skarżącego i członków jego rodziny, że nabywał on pojazdy na potrzeby własne i swojej rodziny, realizując przy okazji pasję i zainteresowania motoryzacyjne. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa przyznania przez organy podatkowe wiarygodności tym wyjaśnieniom nie oznacza pominięcia ich w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tych wyjaśnień w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie zwrócił uwagę na ilość, rozmiar i powtarzalność transakcji kupna i sprzedaży pojazdów dokonanych przez skarżącego. Wskazał również na zyskowność tych czynności. Wyciągnięte na tej odstawie wnioski są logiczne i w pełni uzasadnione. Wnioski te zostały właściwie ocenione przez WSA w Gliwicach. Trafnie przy tym Sąd ten stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż pewne pojazdy Skarżący nabywał w celu "zaprezentowania" w ramach PZM, to nie zmienia oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez m.in. "zmniejszenie" ilości przejechanych kilometrów.

40 Dokonanej przez WSA w Gliwicach oceny zaskarżonej decyzji nie podważa przywołana na etapie postępowania kasacyjnego okoliczność, dotycząca umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ustalenia postępowania karnego, co do zasady, nie wiążą sądu administracyjnego. Sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie ma waloru wiążącego sąd administracyjny, jaki art. 11 p.p.s.a. przyznaje prawomocnym wyrokom skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., II GSK 841/08). Z tych powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 191 ord. pod. jest niezasadny.

41 Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

42 W konsekwencji stwierdzić należy, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

43 W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, WSA w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie słusznie ocenił, że działalność Skarżącego w zakresie kupowania i sprzedaży pojazdów spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uzyskany z tego tytułu przychód należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący w ciągu 3 lat prowadzenia tej działalności dokonał 28 transakcji kupna i sprzedaży uzyskując z tego zysk na poziomie od 61,96 % do 75,03 % i uzyskując łączny dochód w kwocie 138.354,01 zł. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy zarówno jej skala, jak i sposób jej prowadzenia, w tym podkreślony przez Sąd pierwszej instancji sposób przygotowywania pojazdów do sprzedaży. Z tych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu prawa i prawidłowo zastosował go jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

44 W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a.[pic]