Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., II FSK 3788/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., II FSK 3788/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 sygn. akt III SA/Wa 2633/17 w sprawie ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2633/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Organ") z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 W motywach powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że DKIS odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może dokonywać interpretacji, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktów wykonawczych nie regulują kwestii proporcjonalnego sposobu rozliczania kosztów pracowniczych w celu odpowiedniego przypisania ich części do wykonywanych przez pracownika zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez pracownika pracy, w oparciu o zarchiwizowane dane historyczne – w ujęciu procentowym. Organ interpretacyjny de facto przyjął więc, że nie ma podstaw do akceptowania czy negowania przyjętej przez podatnika metody wyodrębnienia tych należności. Każda z metod teoretycznie może prowadzić do prawidłowego lub nieprawidłowego ustalenia kosztów kwalifikowanych, w zależności od konkretnego przypadku, a weryfikacja powyższego może nastąpić wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie aprobuje powyższego stanowiska. Zdaniem Sądu zagadnienie przedstawione przez Skarżącą dotyczyło w istocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy o rachunkowości, do których u.p.d.o.p. odsyła, a które jakkolwiek nie zostały wprost powołane przez Skarżącą, ale mogły i powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek Skarżącej dotyczył interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 O.p. Celem Skarżącej było ponadto uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia przyszłego na jej prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów, do których ustawa ta odsyła w zakresie prawidłowego określania obowiązku podatkowego. Sąd w tym miejscu stwierdził, że organ w ramach wydawanej interpretacji nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

5 Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji podała, że zatrudniani pracownicy wykonują czynności należące do kategorii badawczo-rozwojowych, ale również prace niemieszczące się w definicji tej działalności, wskazując jednocześnie, że wyodrębnia koszty kwalifikowane od innych kosztów uzyskania przychodów wśród których znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników i odpisów amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca nawiązała wprost m.in. do art., 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Sąd uznał, że w tak zarysowanej sytuacji, w ramach ratio legis unormowań rozdziału 1a Działu II O.p., strona miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego zmierzenia się z opisanym we wniosku zagadnieniem, zamiast jego pominięcia z bezpodstawnym powołaniem się na brak regulacji szczegółowych w tym zakresie. Skarżąca miała prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości dotyczących regulacji ukształtowanych przepisami prawa podatkowego, bez odsyłania jej wątpliwości do etapu postępowania wymiarowego.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że DKIS, wydając zaskarżone postanowienie, błędnie odmówił Skarżącej prawa do ochrony – przez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie jednego z pytań zawartych we wniosku, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego. Odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego naruszała więc art. 165a O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p.

7 Od powyższego wyroku pełnomocnik Organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

8 I. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. – poprzez przyjęcie przez sąd, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ sposób rozliczania i dokumentowania kosztów zatrudnionych pracowników wykonujących czynności niespełniających definicji czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w tym czynności niespełniających definicji czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż wyodrębnienie kosztów pracowniczych, które są uznawane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może być przedmiotem wykładni przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem opisane w pytaniu nr 3 wniosku zagadnienie, nie mogło być rozpatrzone przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ analiza sposobu podziału kosztów oraz ich dokumentowania wymagałaby poddania ocenie organu przedstawionego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego, co nie realizowałoby podstawowego celu postępowania, jakim jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej skarżącej,

9 II. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art., 57a P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. – poprzez uznanie przez sąd, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie i jej stanowisko dotyczyło w istocie przepisów art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy o rachunkowości, do których u.p.d.o.p. odsyła, a które zdaniem sądu nie zostały wprost powołane przez skarżącą, a stanowisko skarżącej mogło i winno zostać uzupełnione na podstawie wezwania z art. 169 § 1 O.p., skoro skarżąca w skardze na interpretację zarzutu takiego nie podniosła, a przedstawione zdarzenie uprawniało organ do wydania rozstrzygnięcia polegającego na odstąpieniu od wydania interpretacji, ponieważ dotyczyło w istocie innej ustawy niż podatkowa, co nie mogło być rozpatrzone przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie wymagało wezwania o uzupełnienie.

10 W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

14 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach tej działalności, a częściowo czynności innego rodzaju, w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) mogą zostać rozliczone proporcjonalnie.

15 W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść wskazanego przez stronę przepisu. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. "za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

16 Według Skarżącej, zarówno art. 18d u.p.d.o.p, ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową, nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Skoro nie istnieje wymóg dodatkowego określenia nakładu czasu pracy w formie godzinowej, zatem rozliczenie czasu pracy pracownika poprzez ustalenie procentowego udziału czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową powinno być wystarczającym kwantyfikatorem na potrzeby ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych – określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

17 Innymi słowy zdaniem Skarżącej nie ma ona obowiązku wprowadzania dodatkowego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe.

18 Ustosunkowując się do argumentacji wnioskodawczyni, organ uznał, iż wątpliwości wyrażone w pytaniu nie dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i norm prawnych w nich zawartych – kwalifikacji kosztów zatrudnienia pracownika do kosztów kwalifikowanych w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1tej ustawy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, który uznał, że możliwość rozliczania spornych kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz sposób ich dokumentowania powinno być przedmiotem interpretacji indywidualnej, "gdyż wyodrębnienie kosztów pracowniczych, które są uznawane za koszty kwalifikowane, służy prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego".

20 Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej oparta jest na prawidłowym rozumieniu instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

21 U podstaw wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną i gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

22 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że istotą interpretacji indywidualnej jest wyrażenie, przez organ stanowiska w zakresie przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia obejmującego swoim skutkiem zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego (czego definicję zawiera art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem interpretacji mogą być więc takie stany faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącej, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

23 W tym przypadku kwestia poruszona przez Skarżącą, dotycząca sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów zatrudnienia pracowników (wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) – nie jest uregulowana przepisami podatkowymi. Skoro więc ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do sposobu ewidencjonowania kosztów, nie można oczekiwać od organu wypowiadania się poprzez interpretację przepisów niepodatkowych.

24 Jak prawidłowo wskazano w skardze kasacyjnej, przepis art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. (do którego odwołał się sąd administracyjny pierwszej instancji) nakłada obowiązek "wyodrębnienia" kosztów działalności badawczo – rozwojowej. Wyodrębnienie takie powinno być wówczas prowadzone w ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Uszło jednak uwadze sądu, iż przepis ten nie został powołany przez stronę we wniosku o interpretację. Na marginesie też należy dodać, iż pojęcie "wyodrębnienia" nie pokrywa się z pojęciem "proporcjonalności" użytym przez wnioskodawcę. Przypomnieć więc należy, iż organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej w przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko skarżącej zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17, publ: orzeczenia.nsa.gov.pl)

25 Ze wskazanego przez stronę przepisu w żaden sposób nie daje się wywieść o "proporcjonalnym rozliczaniu kosztów zatrudniania pracowników zaangażowanych w czynności badawczo – rozwojowe". Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie sposobu rozliczania takich pracowników. Przypomnieć trzeba, że skoro zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est disitnquere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), sam ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie zasady proporcjonalnego podziału kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, to nie powinien tego tym bardziej czynić podmiot stosujący prawo.

26 Powyższe oznacza, iż nie można zaaprobować wykładni przepisu proponowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji, chociażby już z tego powodu, iż strona wprost nie wyraziła w przestawionym zagadnieniu swojego oczekiwania co do interpretacji przez organ przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji – wbrew oczekiwaniu WSA w Warszawie - brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w celu uściślenia, o jakie przepisy pytającemu chodzi.

27 Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyraźnego i zindywidualizowanego zdarzenia budzącego wątpliwość w zakresie prawidłowego zrealizowania obowiązku strony skarżącej z zakresu materialnego prawa podatkowego, które umożliwiałoby organowi dokonanie właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej – stanowiło podstawę do wydania postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy.

28 Tym samym błędne było wytknięcie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

29 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.