Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3771/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 3771/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 375/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr IPTPB1/415-148/14-2/KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 375/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie ze skargi P.P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika że skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W latach 2010 - 2012 wnioskodawca odbywał aplikację radcowską. W marcu 2013 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. Z dniem 14 listopada 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Wykonywanie zawodu radcy prawnego rozpoczął dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej. Przed datą rozpoczęciem działalności skarżący poniósł następujące wydatki: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską oraz za wpis na listę aplikantów radcowskich, coroczne opłaty za aplikację, aplikanckie składki samorządowe, opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego, opłatę za wpis na listę radców prawnych i związaną z nią opłatę manipulacyjną, radcowskie składki samorządowe należne za okres od miesiąca, w którym dokonano wpisu wnioskodawcy na listę radców prawnych, tj. lipca 2013 r., do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym rozpoczął on działalność gospodarczą.

4 W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: "czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 6 i art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej, jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

5 Zdaniem skarżącego właściwą na tak postawione pytanie jest odpowiedź twierdząca. Skarżący podniósł, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wraz ze wszystkimi czynnościami zmierzającymi do uzyskania i zachowania statusu aplikanta, a później radcy prawnego, stanowi ona ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to, zdaniem skarżącego, za uznaniem poczynionych w tym celu wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W ocenie skarżącego w żadnym względzie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Powyższej tezie nie przeczy, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w innych formach, niż prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, np. w ramach stosunku pracy. Skarżący utrzymywał, że odmienny wniosek byłby równoważny ze stwierdzeniem, iż wydatki poniesione na każdą formę doskonalenia zawodowego nie są celowe dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu tego zawodu, jeżeli zawód ten można wykonywać również w inny sposób niż działalność gospodarcza. Taki zaś pogląd byłby oczywiście sprzeczny z wykładnią celowościową art. 22 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący podkreślił, iż dyspozycja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym, niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa).

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2014 r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że wprawdzie wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza to jednak, że spełniona została przesłanka do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe czy podyplomowe. Studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych.

7 Organ wyjaśnił, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zatem u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

8 Reasumując organ stwierdził, że pomimo, iż wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

9 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę na wydaną interpretację indywidualną do WSA w Kielcach. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej uiszczonych wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną.

12 Sąd wskazał, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 up.d.o.f. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Sąd wyjaśnił, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

13 Zdaniem Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że wskazane we wniosku wydatki miały charakter wydatków osobistych. Sporne wydatki mają bowiem na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, w ocenie Sądu, organ podniósł, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej (art. 8 ustawy o radcach). Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Sąd podniósł, iż ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej.

14 Sąd uznał, iż skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej.

15 Od wyroku WSA w Kielcach wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżący zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i stwierdzenie, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego są wydatkami o charakterze osobistym i nie mają na celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, podczas gdy wydatki te są konieczne do uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego, w związku z czym są wydatkiem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym dla wykonywania tej działalności, a zatem winny być uznane za koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

16 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2014 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i innych opłat wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

19 Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (także w wyrokach z dnia 7 lipca 2015 r., m.in. sygn. akt II FSK 1432/14, II FSK 3139/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Kielcach.

20 Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

21 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65) radca prawny może wykonywać zawód nie tylko w kancelarii radcy prawnego (albo w spółce osobowej), tj. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz również w ramach stosunku pracy czy też na podstawie umowy cywilnoprawnej.

22 Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Inaczej mówiąc, zostały poniesione w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu radcy prawnego i żadną miarą nie można ich uznać za wprost ukierunkowanych na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

23 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., orzeczono jak w sentencji.