Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 377/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 377/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 767/07 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3568 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. o sygn. I SA/Gd 767/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 5.370,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, (3) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. II FSK 599/06 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. I SA/Gd 884/03 - uchylający decyzję IS w G. z dnia 23 czerwca 2003 r. - przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temuż Sądowi. W.w. decyzją IS uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2002 r. i podwyższono wysokość straty do kwoty 867.464,07.

4 Uzasadniając wyrok z dnia 22 maja 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r. nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku ograniczył się jedynie do ogólnych twierdzeń, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka na skutek zawartych w 2000 r. umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie oraz że doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) bez sprecyzowania, o które przepisy chodzi. W wyniku tych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że nie jest możliwe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

5 3. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA, powołując art. art. 190 p.p.s.a., wskazał, że przyczyną uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r. były uchybienia formalne popełnione przez Sąd oraz że dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego pozostawiono WSA ponownie rozpoznającemu niniejszą sprawę.

6 Podniesiono następnie, że spór dotyczył skutków podatkowych uzyskanych przez Spółkę pożyczek, kwestii zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu w 2000 r. wydatków w wysokości 1.738,60 zł poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wydatków na wykonanie prac na nieruchomości oznaczonej jako działki 287/11 i 287/12.

7 W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym skutków uzyskanych przez Spółkę pożyczek narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia przez Spółkę umów pożyczek są w bezsporne. W 2000 roku Spółka zawarła ze swym wspólnikiem cztery umowy pożyczki, w których określono cel umowy, zastrzeżono oprocentowanie pożyczki, określono wysokość odsetek, sposób ich naliczania (kwartalnie) i termin płatności, a także termin spłaty kwoty głównej, która miała nastąpić ratalnie, począwszy od lutego 2001 r. Spółka w 2000 r. nie zapłaciła pożyczkodawcy należnych mu zgodnie z umową odsetek. W dniu 21 grudnia 2000 r. strony w.w. umów podpisały porozumienie, na mocy którego odroczono (do odwołania) naliczanie odsetek od pożyczek. W sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. bilansie Spółka po stronie pasywów wykazała wartość w.w. pożyczek, a nie wykazała należnych odsetek. W kwietniu i maju 2001 r. strony umów pożyczek zawarły aneksy do tych umów, którymi przesunięto termin spłaty kwoty głównej każdej z pożyczek na lata 2003-2004 oraz postanowiono, że spłata każdej z pożyczek nastąpi jednorazowo, wprowadzono stałe oprocentowanie pożyczek, obniżając należne oprocentowanie oraz ustalając, że odsetki płatne będą z dołu wraz z zapłatą kwoty głównej. W następnych latach strony modyfikowały zawarte umowy pożyczki w drodze porozumień i aneksów, a Spółka spłaciła część należnego oprocentowania. Pozostała część należnego oprocentowania została przez pożyczkodawcę umorzona i jako taka została zaliczona do przychodów Spółki.

8 Sąd podkreślił, że IS, odmawiając wzięcia pod uwagę w.w. porozumienia z dnia 21 grudnia 2000 r. oraz aneksów zawartych 2001 r. do umów pożyczek, nie wskazała podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor IS, odpowiadając na skargę wskazał, że nie dopatrzył się w związkach istniejących pomiędzy skarżącą a pożyczkodawcą skutków, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie mógł pominąć w.w. dokumentów z tego tylko powodu, że - jego zdaniem - warunki, na których udzielono Spółce pożyczek, były dla niej zbyt korzystne w porównaniu z warunkami, które mogłaby uzyskać od innego podmiotu.

9 Sąd wskazał również, że wprawdzie dokumenty przedłożone przez stronę sporządzone zostały już po wydaniu przez IS decyzji, jednakże sam ten fakt nie powoduje ich dyskwalifikacji, gdyż stanowią udokumentowanie czynności związanych z realizacją umów pożyczek zawartych w 2000 r. Organ odwoławczy nie negował prawdziwości tych dokumentów i nie podnosił, aby stwierdzały one okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym. Nie ma więc znaczenia, że w.w. dokumenty opisują zdarzenia, które miały miejsce już po wydaniu decyzji, bowiem okoliczności te nie są decydujące dla oceny zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie uwzględnieniu w.w. dokumentów.

10 Dodano, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy oprocentowanie należne od pożyczonych kwot za rok 2000 stanowi przychód skarżącej w świetle art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. Wprawdzie IS powoływała się na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jednakże przepis ten nie może mieć zastosowania, albowiem dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodu. W sprawie sporne jest natomiast, czy dane przysporzenie w ogóle stanowi przychód. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę, przyznał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ograniczył się jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 u.p.d.o.p. sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym za konieczne uznano odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.

11 Za niesporne uznano, że Spółka w 2000 r. dysponowała pieniędzmi w kwocie 2.482.217,46 zł, uzyskanymi od wspólnika tytułem pożyczki. Z w.w. umów pożyczki wynika, że stanowią one są świadczenie odpłatne, albowiem pożyczkodawca w zamian za pożyczone pieniądze, poza ich zwrotem, otrzymać miał oprocentowanie w umówionej wysokości. Powołując art. 720 § 1, art. 353 § 1 i art. 487 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), wywiedziono, że umowy pożyczki zawarte w 2000 r. były odpłatne, bowiem skarżąca zobowiązana była do zapłaty oprocentowania za możliwość korzystania z cudzego kapitału. Powołując wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. I SA/Łd 1117/99, POP 2002/3/89, wskazano, że spełnienie świadczenia ze zwłoką nie oznacza, że doszło do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakt, że wierzyciel w grudniu 2000 r. odroczył naliczanie oprocentowania, nie zmienia odpłatnego charakteru umowy pożyczki, bowiem ostatecznie odsetki te zostały rozliczone. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, część odsetek została przez Spółkę spłacona, część umorzona, a korzyść, jaką Spółka odniosła wskutek częściowego umorzenia zobowiązania została zaliczona do przychodu. Nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie ujęła po stronie pasywów za 2000 r. niezapłaconej należności z tytułu oprocentowania pożyczek, gdyż w.w. uchybienie nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, skoro w roku tym nie stanowiło ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

12 Podsumowując stwierdzono, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej powiększenia przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia narusza art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p., stąd też podlega uchyleniu. W pozostałym zakresie zarzuty skargi uznano natomiast za bezzasadne.

13 4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektora IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:

14 (1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: (a) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a (jak podano w skardze kasacyjnej), poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w oparciu o dokumenty, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji i doręczone zostały dopiero na rozprawie przed WSA w Gdańsku, w związku z przyjęciem, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że "część odsetek została przez Spółkę spłacona, część zaś zobowiązania Spółki z tego tytułu została umorzona. Niewątpliwie korzyść, jaką Spółka odniosła wskutek częściowego umorzenia zobowiązania została przez nią zaliczona do przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, że umowy pożyczki pozostały odpłatne, nawet jeżeli wskutek częściowego umorzenia zobowiązania Spółka ostatecznie spłaciła oprocentowanie w niższej wysokości niż pierwotnie umówione". Powyższe ustalenie WSA w Gdańsku polegające na przyjęciu, że część odsetek została przez Spółkę zapłacona jest błędne w kontekście niniejszej sprawy dotyczącej rozliczenia za rok 2000. Według przedłożonych na rozprawie dokumentów, Spółka do dnia 31 grudnia 2003 r. nie zapłaciła żadnych odsetek od zaciągniętych pożyczek na podstawie umów z dnia 20 stycznia 2000 r., 27 marca 2000, 12 marca 2000, 31 lipca 2000, gdyż z porozumień wynika, że odsetki z tych umów zostały za okres do dnia 31 grudnia 2003 r. umorzone, przy czym umorzenie odsetek nie obejmuje odsetek umownych od 1 kwietnia 2004 r. (vide: porozumienia z dnia 31 grudnia 2003 r. do umów z dnia 27 marca 2000, 12 marca 2000, 31 lipca 2000 oraz porozumienie z 3 listopada 2003 r.). Ponadto WSA bezpodstawnie stwierdził, że "niewątpliwa korzyść jaką Spółka odniosła wskutek częściowego umorzenia zobowiązania została przez nią zaliczona do przychodu" (s. 16 uzasadnienia wyroku), bowiem Spółka nie udowodniła powyższej kwestii. Podkreślono, że umorzone odsetki od pożyczek są obojętne podatkowo z mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.do.p.; (b) art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę na rozprawie, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji, rozstrzygnął merytorycznie, że umowy pożyczki pozostały odpłatne, nawet jeśli wskutek częściowego umorzenia zobowiązania Spółka ostatecznie spłaciła oprocentowanie w niższej wysokości niż pierwotnie umówione. WSA pozbawił organy podatkowe możliwości swobodnej oceny przedłożonych przez Stronę nowych dokumentów, których organy podatkowe nie miały możliwości wcześniej analizować w postępowaniu podatkowym. Przedłożone przez pełnomocnika na rozprawie dokumenty, jako mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, nie mogły być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, gdyż do ustalenia okoliczności tego rodzaju zobowiązane są organy podatkowe na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., (c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcia ustaleń w oparciu o przeprowadzone przed sądem uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o dowody, które służyły merytorycznemu rozstrzygnięciu, podczas gdy Sąd winien w tym przypadku uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a nie może prowadzić do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną.

15 (2) naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym jego zastosowanie. W ocenie Dyrektora IS stan faktyczny sprawy wskazuje, że strony umów pożyczek zdecydowały o umorzeniu odsetek za okres do 31 grudnia 2003 r., co spowodowało, że do tego dnia Spółka korzystała nieodpłatnie z pożyczonych kwot pieniężnych. Zdaniem Dyrektora IS, rezygnacja z należnych na podstawie umów odsetek może stanowić o ich udzieleniu bez oprocentowania i pozwalać na zaliczenie do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p.

16 Wskazując na w.w. podstawy kasacyjne wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Uzasadniając zarzut podniesiony w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, powołano się na orzecznictwo NSA, w tym m.in. wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., I OSK 287/06, w którym stwierdzono, że: "(...) Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności decyzji wyłącza możliwość czynienia przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją (...)".

18 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniesiono, że z przedłożonych przez Spółkę na rozprawie dokumentów wynika, że w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek Spółka do dnia 31 grudnia 2003 r. nie zapłaciła ona żadnych odsetek od dnia udzielenia pożyczek. Pozwala to na zaliczenie niezapłaconych odsetek do kategorii świadczeń nieodpłatnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdarzenia, jakie miały miejsce po wydaniu decyzji przez IS, spowodowały, że nie można jednoznacznie uznać, że Spółka korzystała z pożyczonych jej pieniędzy odpłatnie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 5. Rozpatrując poprzednio sprawę na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. II FSK 599/06 wskazał, że uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Gd 884/03 nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ograniczono się w nim jedynie do ogólnych twierdzeń, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Spółka na skutek zawartych w 2000 r. umów pożyczek otrzymała świadczenia te nieodpłatnie oraz że doszło do naruszenia stosownych przepisów u.p.d.o.p. bez sprecyzowania, o które przepisy chodzi.

21 6. Rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku w rozpatrywanym przypadku (od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. o sygn. I SA/Gd 767/03), należy skonstatować, że kwestią sporną, której dotyczy skarga kasacyjna są wyłącznie skutki podatkowe uzyskanych przez Spółkę pożyczek. Spośród zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej na uwzględnienie zasługuje natomiast przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

22 Nie można tracić bowiem z pola widzenia, że w konkretnym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym - zdaniem Dyrektora IS w G. - rezygnacja z należnych na podstawie umów pożyczek odsetek stanowiła o ich udzieleniu bez oprocentowania i pozwoliła na zaliczenie ich do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można zatem podzielić stanowiska WSA w Gdańsku, że nie ma znaczenia, iż złożone przez podatnika na rozprawie dokumenty opisują zdarzenia, które miały miejsce już po wydaniu decyzji. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstały bowiem dokumenty, na podstawie których – jak podaje Sąd – nastąpiła zapłata części oprocentowania i częściowe umorzenie zobowiązania). Jak można przypuszczać, złożone dokumenty w istotny sposób modyfikowały obowiązki stron umów pożyczek. Nie zostały one jednak opisane w uzasadnieniu wyroku. Nie wskazano w szczególności dat i kwot spłaconego i umorzonego oprocentowania, co pozwoliłoby ustalić, jaka w efekcie część pierwotnie ustalonego oprocentowania została faktycznie zapłacona, a jak umorzona. Sąd w tymże uzasadnieniu ograniczył się do ogólnego wskazania, że "W następnych latach strony modyfikowały zawarte umowy pożyczki w drodze porozumień i aneksów, na podstawie których Spółka spłaciła część należnego od otrzymanych pożyczek oprocentowania. Pozostała część należnego oprocentowania została przez pożyczkodawcę umorzona i jako taka została zaliczona do przychodów Spółki".

23 Umowy zawarte przez Spółkę mogą być ponadto rozpatrywane w szerszym aspekcie niż art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zaskarżonym wyroku Sąd nawiązał np. do kwestii związków istniejących pomiędzy skarżącą spółką a pożyczkodawcą, stwierdzając że organ odwoławczy nie dopatrzył się w tych związkach skutków, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy rozpatrywał tę kwestię w innym stanie faktycznym, nie znając ostatecznych ustaleń i działań stron umów pożyczek dotyczących oprocentowania tychże pożyczek.

24 Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym prowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie jedynie uzupełniających ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które – z pominięciem organu administracji - mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zatem w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, WSA w Gdańsku powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

25 7. Kierując się powyższymi okolicznościami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.