Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3720/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3720/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 265/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 265/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą W. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej pkpir) prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję, w której określił:

4 I. przychody w wysokości 201 961,21 zł, tj. mniejsze od zadeklarowanych o kwotę 2 696,74 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 23 maja 2007 r., wystawionej przez firmę B. K.-K., ujętej w pkpir w miesiącu kwietniu 2007 r., albowiem przychód ten stanowił należność innego niż podatnik podmiotu i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), podlegał wyłączeniu z ogólnej kwoty przychodu,

5 II. koszty uzyskania przychodów w kwocie 66 679,26 zł, tj. niższe od zeznanych o 103 354,69 zł, w wyniku wyłączenia z nich :

6 1. wydatków w wysokości 1 753,72 zł wynikających z 10 faktur wystawionych dla innego niż podatnik podmiotu, tj. firmy B. K.-K.

7 2. niezapłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 133,97 zł

8 3. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 101 467 zł ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz naliczonego bezpodstawnie odpisu amortyzacyjnego od nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] i ul. [...] za miesiąc maj 2007 r. w wysokości 4 113 zł oraz odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...], ujętych w pkpir w październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. w łącznej wysokości 17 410 zł, gdyż w datach dokonywania ww. odpisów wskazane składniki majątku nie wypełniały definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.

9 W konsekwencji decyzją z dnia 5 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 24 452 zł.

10 W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono m. in. bezpodstawne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych, podczas gdy dokonał tego na spotkaniu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 10 października 2012 r., a także uwzględnienie w wydatkach podatnika określonych w protokole z badania ksiąg odpisów amortyzacyjnych w wysokości 81 123 zł (tabela s. 19), a następnie nie uznanie ich za koszty podatkowe w skarżonej decyzji (tabela s. 22).

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej zobowiązanie w kwocie 191 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i ich ocenę prawną, a wysokość zobowiązania obniżył o kwotę 191 zł z uwagi na błędy w podanej sumie przychodów i dochodu w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli na str. 23.

12 Odnosząc się z do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji (a będących przedmiotem wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej) kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 101 467 zł, organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika o posiadaniu i przedłożeniu w postępowaniu kontrolnym ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., nie znalazły w nich potwierdzenia. Z żadnych dokumentów nie wynika, aby organ kontroli skarbowej taką ewidencję od podatnika otrzymał, a prowadzenie tej ewidencji, w myśl art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., stanowi warunek niezbędny dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do uznania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Skarżący był wzywany pisemnie przez organ o nadesłanie informacji o posiadanych składnikach majątku oraz przedłożenie ewidencji środków trwałych. Pismem z dnia 9 października 2012 r., złożonym w organie pierwszej instancji w dniu 10 października 2012 r., dostarczył umowy najmu i umowę wyłączającą ustawową wspólność małżeńską oraz informację o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., nie przekazał natomiast żądanej ewidencji środków trwałych. W dniu 10 października 2012 r. organ wystosował do podatnika kolejne wezwanie o przedłożenie ewidencji środków trwałych, jednakże pismem z dnia 17 października 2012 r. skarżący odpowiedział, że dokumenty przekazał w dniu 10 października 2012 r. W związku z brakiem dowodów na prowadzenie przez M. K. ewidencji środków trwałych w 2007 r., na podstawie art. 22 n ust.6 u.p.d.o.f., zasadnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 101 467 zł.

13 W świetle braku ww. ewidencji organ odwoławczy uzupełniająco wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] i ul. [...], zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do dokonaniu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 4 113 zł dla celów podatkowych już w maju 2007 r., skoro budynek ten stał się jego własnością dopiero 25 maja 2007 r. Również naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku położonego w B. przy ul. [...] i [...], ujętych następnie w kosztach podatkowych października, listopada i grudnia 2007r., dokonywane było przez podatnika wbrew przepisom art. 22a u.p.d.o.f., bowiem budynek ten nie nadawał się do użytku, był w bardzo złym stanie technicznym (m.in. zawalone stropy, brak instalacji, stolarki okiennej).

14 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy faktów oraz pominięcie istotnych dowodów, przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie bezpodstawnie przyjęto, że nie dostarczył ewidencji środków trwałych w związku z czym wyłączono zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 101 467 zł, w sytuacji kiedy z zebranego w sprawie materiału, w tym zeznań strony, wynika, iż została ona przedstawiona organowi pierwszej instancji.

15 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, na etapie skargi sporne jest posiadanie przez skarżącego ewidencji środków trwałych w 2007 r. i przedłożenie jej organom w toku postępowania. Odwołując się do treści art. 22a-22m u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku braku ewidencji dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

16 W rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji, z akt sprawy nie wynika, aby ewidencja została rzeczywiście organowi dostarczona przez stronę, nie dołączono jej bowiem do żadnego z pism skarżącego (z dnia 24 września 2012 r., z dnia 28 września 2012 r., z dnia 9 października 2012 r., z dnia 17 października 2012 r.), brak jest także potwierdzenia odbioru ewidencji przez organ.

17 Chybione są również argumenty wskazujące na dysponowanie tym dowodem przez organ pierwszej instancji w momencie sporządzania protokołu z badania ksiąg. Ujęcie w protokole kontroli konkretnych kwot odpisów amortyzacyjnych, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie potwierdza faktu dysponowania przez organ ewidencją środków trwałych. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, kontrolujący w momencie sporządzania protokołu z badania ksiąg z dnia 14 stycznia 2013 r. dysponowali dokumentem "Rozliczenie amortyzacji za miesiąc grudzień 2007r." otrzymanym w dniu 7 września 2012 r. Nie odpowiadał on jednak wymogom wskazanym w art. 22n u.p.d.o.f., zatem nie może być uznany za ewidencję środków trwałych. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, do skargi strona załączyła jedynie kserokopię pisma z dnia 16 stycznia 2014 r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zawarto stwierdzenie podpisane przez stronę oraz przez inspektora kontroli skarbowej o przekazaniu kopii Ewidencji Środków Trwałych za 2007 r. Amortyzacja podatkowa. Oryginał nie został okazany. Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że w świetle przedstawionych okoliczności dotyczących braku takiej ewidencji i nieprzedłożenia jej, pomimo wezwań organu, na etapie postępowania podatkowego, nie można uznać powyższego dowodu za wiarygodny i istniejący przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego. Reasumując, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie pominęły żadnych istotnych dowodów, a wśród zgromadzonych dowodów nie było ewidencji środków trwałych, wobec tego brak jest podstaw do uznania naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

18 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i merytorycznego rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie "p.u.s.a.") i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów proceduralnych, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, poprzez odrzucenie wszelkich dowodów, które wskazywały na to, iż skarżący przedłożył ewidencję środków trwałych, która wskazywała na zasadność dokonanych odpisów w zakresie amortyzacji podatkowej i ostatecznie prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

22 6.1. Na wstępie przypomnieć należy stronie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

23 W orzecznictwie wielokrotnie bowiem powtarzano, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (zob. wyrok NSA: z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 2490/14; z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 2096/13; z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 892/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2321/11, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2021/12, publik. CBOSA).

24 Dokonane wyżej wskazanie wymogów procesowych dotyczących prawidłowego skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również granic orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest kluczowe, gdyż determinuje zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Sądu.

25 6.2. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 1 § 2 p.u.s.a. stanowi, że kontrola, którą sprawują sądy administracyjne nad działaniami administracji publicznej dokonuje się pod względem zgodności z prawem. Przepis ten ma charakter ustrojowy, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wskazał. Okoliczność zaś, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1038/12; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II OSK 644/15; publik. CBOSA).

26 6.3. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

27 Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

28 Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia analizowanego przepisu należy pamiętać o tym, że to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia i jako taki - bez jego powiązania z innymi przepisami postępowania nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

29 W rozpatrywanej sprawie wskazany przepis powiązano z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie naruszono wskazane przepisy poprzez "rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, poprzez odrzucenie wszelkich dowodów, które wskazywały na to, iż skarżący przedłożył ewidencję środków trwałych, która wskazywała na zasadność dokonanych odpisów". Tak sformułowanym zarzutem autor skargi kasacyjnej podważa zatem ustalenia faktyczne: czy strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego ewidencję środków trwałych, czy nie. Ze wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają jedne z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada wyczerpującego wyjaśnienia stanu sprawy oraz zasada szybkiego i wnikliwego działania. Zasady te wprawdzie mają charakter normatywny, ale znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma. W realiach rozpoznawanej sprawy sam zarzut naruszenia wskazanych zasad bez odwołania się do innych przepisów regulujących postępowanie dowodowe (np. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej) nie może odnieść oczekiwanych skutków (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, publik. CBOSA).

30 Brak prawidłowo sformułowanego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - o czym była już wyżej mowa - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, zweryfikowanie oceny organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w zakresie przedłożenia przez skarżącego ewidencji środków trwałych.

31 6.4. Zarzuty wniesionego środka odwoławczego należy uznać za wadliwie sformułowane również z tego powodu, że skarga kasacyjna nie zawiera wyjaśnienia, jakie znaczenie miałyby wskazane uchybienia dla sprawy (przy ewentualnym uznaniu ich zasadności) i jak wpłynęłyby one na jej wynik. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zgodnie z przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje wykazanie wyłącznie takiego naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

32 W szczególności zarzutów tych nie powiązano z przepisami prawa materialnego nakładającymi obowiązki ewidencyjne (art. 22n ust. 2 i 6, art. 24a u.p.d.o.f.). Zapomniał bowiem autor skargi kasacyjnej, że przepisy prawa materialnego normującr daną instytucję prawną (tu: amortyzację środków trwałych) determinują zakres postępowania wyjaśniającego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść norm prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

33 Przedstawione powyżej zarzuty nie spełniają powyższych wymogów, przez co – w świetle art. 183 § 3 p.p.s.a. - brak jest warunków do merytorycznego ustosunkowania się do nich.

34 6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

35 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).