Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., II FSK 371/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., II FSK 371/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 621/20 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 ( piętnaście tysięcy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., I SA/Gd 621/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r.

3 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (wbrew ocenie prawnej i bezwzględnie wiążącym wskazaniom co do dalszego postępowania) co miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez akceptację niezastosowania się przez organ podatkowy do bezwzględnie wiążących przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 31 marca 2014 r., I SA/Gd 180/14, uzupełnionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.10.2016 r., II FSK 2425/14 wskazujących, że zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f wszystkie wydatki ulepszeniowe, rzeczywiście poniesione przez podatników na przedmiot aportu i wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w ramach niniejszej sprawy (a w szczególności z dokumentów urzędowych), jako bezspornie poniesione, winny być przez organ uwzględnione, jako wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową wnoszonej aportem nieruchomości, wynikającą z umowy darowizny, jak też poprzez nie zastosowanie się samego Sądu do tej wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

4 Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez:

5 - akceptację nie zastosowania się przez organ podatkowy oraz nie zastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do bezwzględnie wiążących przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 31 marca 2014 r., uzupełnionych wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.10.2016 r. wskazujących, na konieczność zaliczenia do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową inwestycji oraz koszty uzyskania przychodu o których mowa w z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wszystkich wydatków ulepszeniowych, wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w ramach niniejszej sprawy i rzeczywiście poniesionych przez podatników na remont i modernizację O W. zrealizowaną przez podatników, na podstawie pozwolenia na budowę z 27.09.2000 r., co zaowocowało nieuzasadnionym, arbitralnym i bezprawnym ograniczeniem wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową inwestycji oraz kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

6 - akceptację przyjęcia przez organ oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, iż wiążącymi organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazaniami, co do dalszego postępowania były w niniejszej sprawie również dodatkowe wskazania, czy też doprecyzowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.10.2019 r., II FSK 3773/17.

7 Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uznania, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów powołanych w treści skargi kasacyjnej. Ocena prawna i faktyczna dokonana w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki, a ponadto uwzględnia wszelkie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie oraz zasady dokonywania wykładni obowiązujących norm prawa. Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela stanowiska sądu administracyjnego, jak i przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, nie może czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. Sąd, przychylając się do stanowiska organu podatkowego, dokonał bowiem jego wszechstronnej kontroli, zasadnie nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

9 Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej stwierdza, że stanowią one powtórzenie zarzutów zawartych przez podatnika w skardze do WSA w Gdańsku. Dla porządku wskazać należy, że podatnik oraz B. M. w związku z objęciem udziałów w spółce "R." w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskali w badanym roku przychód w łącznej wysokości 5.500.000,00 zł (z czego na podatnika przypadał przychód w wysokości 2.750.000,00 zł). Okoliczność powyższa jest niesporna. Kwestią sporną jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika oraz B. M. w/w udziałów.

10 Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w celu wyliczenia podatnikowi kosztów podatkowych związanych z tymi przychodami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pierwszej kolejności dokonał ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej w formie aportu. Za wartość początkową organ przyjął wartość nieruchomości wynikającą z umowy darowizny tj. 100.000,00 zł, którą następnie powiększył o wartość nakładów poniesionych przez stronę na tę nieruchomość, czyli w wysokości wydatków zaakceptowanych przez PFRON (w ramach z rozliczenia podatnika z Funduszem w związku z dofinansowaniem przez Fundusz rozbudowy/modernizacji nieruchomości). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że zaakceptowane przez PFRON wydatki podatnika wyniosły łącznie 3.389.702,27 zł. Tak ustaloną wartość początkową wniesionej w formie aportu nieruchomości organ pomniejszył o odpisy amortyzacyjne, czyli kwotę 183.600,82 zł. Połowę ustalonych w taki sposób kosztów tj. 1.653.050,72 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaliczył następnie do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

11 Zdaniem podatnika wartość początkowa nieruchomości została w zaskarżonej decyzji ustalona w sposób nieprawidłowy. Według podatnika na wartość początkową nieruchomości winna składać się suma wartości tej nieruchomości wynikająca z umowy darowizny tj. 100.000,00 zł, wartość nakładów na tę nieruchomość, wynikających z rozliczenia R.G. z PFRON, czyli 3.389.702,27 zł, a także kwota wydatków podatnika w łącznej wysokości 2.277.534,80 zł, która nie została objęta dofinansowaniem z PFRON.

12 Z powyższym stanowiskiem podatnika nie sposób się jednak zgodzić. Wyliczając bowiem w zaskarżonej decyzji początkową wartość nieruchomości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kierował się wiążącymi wytycznymi, zawartymi w zapadłych w niniejszej sprawie prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.

13 Dopiero NSA w Warszawie w wyroku z 30.10.2019 r., II FSK 3772/17, doprecyzował stanowisko WSA, wskazując konkretna kwotę wydatków, poniesionych przez podatnika na ulepszenie nieruchomości, jaka ma być przez organ podatkowy uwzględniona przy ponownym wyliczeniu wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości. Co więcej, w wyroku NSA powołał się na konkretny dokument, z którego treści wynika zaakceptowana przez ten Sąd kwota wydatków. Jak bowiem wynika z uzasadnienia w/w wyroku, NSA stwierdził: "Zgodnie z niekwestionowanymi zaleceniami wynikającymi z wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 180/14, rzeczywista wartość wydatków na ulepszenie środka trwałego wynikała z rozliczenia inwestycji obejmującej remont i modernizację nieruchomości z PRFON; z dokumentacji oraz zestawienia i rozliczenia tej inwestycji wynika, że jej całkowity koszt wyniósł 3.389.702,27 zł; potwierdzają to dokumenty przedłożone przez Dyrektora Oddziału [...] PRFON przy piśmie z dnia 20.04.2011 r., w tym także zestawienia faktur - jest to zatem wiarygodna dokumentacja potwierdzająca poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego które powinno powiększyć jego wartość początkową w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f."

14 W świetle powyższego nie można zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku zaakceptował nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 30.03.2020 r. do bezwzględnie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 31.03.2014 r., I SA/Gd 180/14.

15 W zaskarżonej decyzji zwiększono bowiem, zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku, wartość początkową środka trwałego o wysokość nakładów wynikających z rozliczenia podatnika z PFRON. Przy czym w decyzji tej uznano - zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA w Warszawie z 30.10.2019 r., II FSK 3772/17, iż wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego wyniosły 3.389.702,27 zł. Wbrew bowiem zarzutom ze skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był związany wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie zawartymi także w w/w wyroku NSA w Warszawie. W wyroku tym, jak wskazano powyżej, NSA sprecyzował bowiem stanowisko WSA w Gdańsku odnośnie konkretnej kwoty wydatków, jaka ma być przez organ podatkowy uwzględniona przy ponownym wyliczeniu wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości. W kontekście powyższego nie można także zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że powoływanie się przez WSA w Gdańsku oraz NSA w Warszawie na pismo Dyrektora Oddziału P[...] PFRON z 20.04.2011 r. należy traktować jedynie jako przykładowe powołanie dokumentów uznanych przez te Sądy jako wiarygodne.

16 Odnośnie natomiast zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu, iż zarówno dokumentacja pozyskana z PFRON z 4.01.2013 r., jak i pismo z PFRON z 20.04.2011 r., stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a nie, jak wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a za nim WSA w Gdańsku, dokumenty księgowe, na których nie zamieszczono dekretacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na stanowisko zawarte w tej kwestii w wyroku NSA z 30.10.2019 r., II FSK 3772/17. W przedmiotowym wyroku NSA stwierdził bowiem, że: Rację ma także organ podatkowy, że brak dekretacji dokumentów księgowych dotyczących nakładów na nieruchomość nie pozwalał na przyjęcie ich wartości wskazywanych przez Podatników, tj. ich sumy w kwocie 4,950.956,66 zł - Podatnicy posiadali bowiem w okresie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wiele innych obiektów i nie można założyć, aby wskazane przez nich wydatki dotyczyły wyłącznie nieruchomości i budynku stanowiącego ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy N.

17 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.