Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 3704/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II FSK 3704/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 236/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 9 października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3.503 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący w 2006 roku uzyskał dochód z pracy najemnej wykonywanej na terenie Danii w wysokości 83.468 DKK, od którego pobrano podatek w wysokości 5.178 DKK. W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2006 rok, organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i wniesienia zeznania.

4 W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do duńskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r.

5 W dniu 2 maja 2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 wraz z informacją PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2006. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący uzyskiwał w 2006 roku przychody jedynie z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykonywanej za granicą, gdzie był zatrudniony w okresie od 7 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i uzyskał łączny dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 83.468 DKK, od którego potrącono podatek w łącznej wysokości 5.178 DKK, miejscem zamieszkania strony był K. oraz że podatnik nie posiadał w Danii statusu rezydenta. Z tego względu uznano, że skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

6 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 grudnia 2012r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie przedłożył wiarygodnych dokumentów potwierdzających stałe zamieszkiwanie na terenie Danii.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazano, że okres przedawnienia upłynął z dniem 4 lutego 2013 r. Strona podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz zakwestionowała odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Pełnomocnik skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. powtórzył zarzut przedawnienia.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy nie ocenił statusu skarżącego w oparciu o wskazane w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium "miejsce zamieszkania" w związku z postanowieniami Konwencji (art. 4), lecz bezpodstawnie oparł się na informacji duńskiej administracji podatkowej, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2006 roku takiego certyfikatu dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP nie wymagały. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie odniósł się do przepisów Konwencji, nie wykazując tym samym, że skarżący niewątpliwie miał wówczas miejsce zamieszkania w Polsce.

11 W skardze kasacyjnej na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

12 - art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organ podatkowy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez tenże organ materiału dowodowego, która doprowadziła Sąd do przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe wymagały od Skarżącego potwierdzenia rezydencji podatkowej w Polsce, wówczas, gdy obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego potwierdzenia nie wymagały, podczas gdy to Skarżący sam taki Certyfikat, potwierdzający polską rezydencję, na swój wniosek uzyskał i przedstawił, zaś organy podatkowe nie mogły pominąć go, jako dowodu w sprawie, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

13 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, w sytuacji zakwestionowania przez Sąd ustaleń tychże organów w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego w zakresie legalności, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż Sąd zakwestionował wyłącznie ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej przez te organy oceny stanu faktycznego w zakresie legalności, nie wykazał natomiast błędu wykładni bądź niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w wyniku przyjęcia, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że chybione jest powołanie się przez organy podatkowe na informację duńskiej administracji podatkowej, co do przypisania Skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy wskazany przepis Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, co mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżący niewątpliwie miał w 2006r. miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym, że miał w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, gdy tymczasem organy podatkowe powyższe okoliczności wykazały i udowodniły w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż stan faktyczny sprawy nie został oceniony zgodnie z prawem, w sytuacji gdy dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów była zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego, wobec czego brak było podstaw do jej uchylenia.

19 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

23 Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy o stwierdzeniu istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego decyduje certyfikat rezydencji, czy okoliczności faktyczne sprawy.

24 Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji zakwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny skutkujący przypisaniem skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego.

25 Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na informacji duńskiej administracji podatkowej, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2006 roku takiego certyfikatu dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP nie wymagały.

26 Do dnia 1 stycznia 2007 r. pojęcie miejsca zamieszkania jako niezdefiniowane w przepisach podatkowych rozumiano jako miejsce zamieszkania, o których mowa jest w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) por. Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, stan prawny 2007.08.01). Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 21 u.p.d.o..f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciążał nieograniczony obowiązek podatkowy, było "miejsce zamieszkania" w Polsce, w braku zaś definicji terminu "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione było posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 K.c.

27 Zgodnie zaś z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tak rozumiane miejsce zamieszkania składa się zarówno element faktycznego przebywania, jak też zamiar stałego pobytu w danym miejscu.

28 Także zgodnie z komentarzem Konwencji Modelowej OECD "uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, które musi być trwałe, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres". (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 25/09). Skoro zatem skarżący twierdzi, że centrum jego interesów życiowych jest skoncentrowane w Danii, gdzie zamieszkiwał i świadczył pracę w okresie od 7 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 do 24 stycznia i od 25 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a wynagrodzenie z tego tytułu otrzymywał na koniec miesiąca na konto w banku zagranicznym, to wypełnia przesłanki "zamiaru stałego pobytu" w rozumieniu art. 25 k.c. Rozpatrując sprawę nie można także pominąć faktu, że skarżący wymeldował się z mieszkania w K.. Zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że centrum interesów życiowych skarżącego jest Dania, opiera się nie tylko na oświadczeniu zainteresowanej osoby, ale może zostać również ocenione w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania skarżącego. Poza tym nieracjonalne jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie miał miejsca zamieszkania w Danii tylko “adres do korespondencji" skoro świadczył tam pracę fizyczną.

29 W świetle powyższych ustaleń wiarygodne wydają się twierdzenia skażącego, że o certyfikat polskiej rezydencji wystąpił na skutek wezwania duńskiego SKAT. Należy także zauważyć, że skarżący wystąpił o wydanie certyfikatu rezydencji do US w K. w 2009r., a rozpatrywana sprawa dotyczy 2006 r. Ponadto twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący sam wystąpił o przyznanie certyfikatu nie zmieniają ustaleń o konieczności ustalenia miejsca faktycznego skoncentrowania interesów życiowych. Nie zasługuje również na aprobatę wnioskowanie, zgodnie z którym z zasady swobodnej oceny dowodów można wyprowadzić wniosek, że sąd nie może zakwestionować doboru środków dowodowych przez organy podatkowe. Należy przypomnieć, że swobodna ocena dowodów nie jest przyzwoleniem na dowolną ocenę wybiórczo zebranego materiału dowodowego.

30 Z wskazanych względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 180, 187, 191 Ordyncji podatkowej w zakresie oceny ustalenia stanu faktycznego są niezasadne - sąd administracyjny wyjaśnił z jakich powodów zakwestionował spósb przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i przedstawił wytyczne co do dalszego postępowania.

31 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że treści tego przepisu wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

32 Reasumując należy stwierdzić, że rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż organ podatkowy powienien ustalić, w którym z państw skarżący rzeczywiście jest rezydentem, a nie opierać się jedynie na certyfikacie. Ponadto z przedstawionych infromacji wynika, że centrum intersów życiowych skarżącego skoncentrowane jest w Danii.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.