Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 3680/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 3680/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 64/13 w sprawie ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 64/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U.T. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a także podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

4 Decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 149 424 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (sklepy spożywcze i sklep kosmetyczny) i usług transportowych oraz spółek, w których jest głównym udziałowcem, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 709 625 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego poniesionych na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. - 34 faktur o łącznej kwocie netto 598 650 zł oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. - 10 faktur o łącznej kwocie netto 121 160 zł, ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a działalność D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. służyła wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług.

5 Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 120, art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

6 Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie, zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że zakupiony towar - olej napędowy, udokumentowany wystawionymi przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. fakturami, nie został rzeczywiście dostarczony przez wystawców faktur.

7 Organ odwoławczy wskazał, że Prezes D. sp. z o.o. J.D. w dokonanych przesłuchaniach oświadczył, iż D. sp. z o.o.:

8 - została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur";

9 - nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętowego, a zatrudnieni pracownicy (dwie osoby) nie świadczyli na rzecz firmy żadnych prac;

10 - nie dokonywała żadnych zakupów towarów, a wykazane w ewidencjach faktury były zakupami fikcyjnymi;

11 - nie dokonywała na rzecz Skarżącej sprzedaży oleju napędowego.

12 Prezes D. sp. z o.o. oświadczył ponadto, że z tytułu wystawiania faktur otrzymywał od każdego litra 10 groszy prowizji, a zlecenie do ich wystawienia otrzymywał telefonicznie bądź pisemnie na przekazywanych kartkach.

13 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w stosunku do P. sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że:

14 - w okresie od 11 stycznia 2005 r. do 17 września 2008 r. była ona podmiotem zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w S.;

15 - w dniu 17 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykreślił tę spółkę z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług;

16 - zgodnie z ostatnim wpisem KRS z dnia 30 października 2007 r., siedziba spółki znajduje się w miejscowości C., Województwo M.;

17 - spółka nie jest i nie była zarejestrowana w żadnym Urzędzie Skarbowym na terenie M.;

18 - pod wskazanym adresem w C. spółka nie prowadzi działalności, brak tam również jakichkolwiek oznak wskazujących na to, że jest to adres siedziby tej spółki.

19 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył za organem pierwszej instancji, że w okresie, w którym Skarżąca otrzymywała faktury z P. sp. z o.o., prezesem tej spółki i jedynym jej udziałowcem był M.T. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na wszystkich fakturach oraz wszystkich pozostałych dokumentach po stronie wystawcy widnieją jego podpisy, natomiast ze strony odbiorcy ich brak. Przesłuchany w charakterze świadka M.T. oświadczył, że:

20 - nie był prezesem zarządu ani wspólnikiem P. sp. z o.o.;

21 - w 2006 r. zgubił, a być może zostały skradzione dokumenty, w tym dowód osobisty, książeczka wojskowa, dowód nadania numeru NIP;

22 - podpisy złożone na fakturach okazanych przez inspektora kontroli skarbowej nie są jego;

23 - nigdy nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej;

24 - nie ma wyższego wykształcenia;

25 - nie zlecał wyrobienia pieczątki.

26 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na fakturach VAT oraz dokumentach "WZ" i "KP" widnieją identyczne podpisy wraz z pieczątką "mgr M.T.". Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom, które Skarżąca zawarła w odwołaniu tj., że nie miała możliwości sprawdzenia, czy dostarczane dokumenty zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną, jeżeli był nią sam prezes zarządu. W ocenie organu podatkowego, Skarżąca mogła przypuszczać, a przynajmniej mógł wzbudzić jej podejrzenie fakt podpisywania przez prezesa zarządu P. sp. z o.o. dokumentów "WZ" i "KP".

27 Organ odwoławczy zauważył, iż ze złożonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pism: z dnia 3 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 lutego 2012 r. wynika, że nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby Skarżącej w N.. Skarżąca nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa, która odbywała się w sposób zwyczajowo przyjęty, tj. czynności tych dokonywały osoby wykonujące obowiązki związane z obsługą transportu w firmie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych, dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego). Nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 5 000 litrów na tydzień nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie.

28 Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje wykonania przez Skarżącą usług transportowych. Wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że do wykonania tych usług Skarżąca faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego w D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaniechanie przez Skarżącą zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych, uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie jej stanowiska o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie potrafi ona przedstawić żadnych innych poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

29 Organ odwoławczy zauważył, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała zakupu paliwa u innych dostawców, bezpośrednio na stacjach benzynowych. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach (D. sp. z o.o., P. sp. z o.o.). Zdaniem organu podatkowego, fizyczny fakt istnienia paliwa nie dowodzi, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od ww. dostawców, wskazanych w kwestionowanych fakturach.

30 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, przy czym nie ogranicza się on wyłącznie do stwierdzonych nieprawidłowości w zarejestrowaniu P. sp. z o.o. i zeznaniach Prezesa D. sp. z o.o. Zaznaczył, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne dostarczanie przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. oleju napędowego widniejącego na wystawionych fakturach VAT. Nie wskazała rzeczywistych źródeł, z których pochodziło paliwo, ani też ceny nabycia. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącej, co do okoliczności współpracy z J.D. - Prezesem D. sp. z o.o. oraz z M.T. - rzekomym prezesem zarządu P. sp. z o.o., są ogólnikowe, lakoniczne i niespójne z zeznaniami wskazywanych dostawców oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie wykazała, że rozumowanie organów podatkowych jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów logicznego rozumowania i z tych względów uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych za chybiony.

31 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

32 - art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktyczny i przyjęcia, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

33 - art. 122 i art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań w celu ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez:

34 a) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącą świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, tj. rzeczywistego dostarczania paliw do siedziby działalności gospodarczej Skarżącej;

35 b) załączenia do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie mogła uczestniczyć;

36 - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała w przedmiotowej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa, pomimo tego iż prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów;

37 - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

38 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które rzeczywiście poniosła w celu osiągnięcia przychodów, co zostało udokumentowane fakturami na zakup paliwa wystawionymi przez D. sp. z o.o., a także P. sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, iż przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, pomimo tego że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia jednoznacznie tego twierdzenia.

39 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może pomijać zasad ich dokumentowania tj., że koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, bowiem stanowią wówczas dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej).

40 W ocenie Sądu, o fikcyjności faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. przesądzają zeznania J.D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. Wynika z nich, że prowadzona przez niego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r., kiedy przeniósł firmę do W. z G. Opublikował wówczas ogłoszenie w Gazecie Wyborczej o treści "dam koszty". W reakcji na nie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury, m.in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiała u niego, m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J.D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką, kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów, otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

41 Sąd podkreślił, że J.D. konsekwentnie zeznawał, iż spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wprawdzie zatrudniała ona 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania przez nie kredytu, wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 dokumentował sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży, wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Sąd zwrócił uwagę, że w zeznaniach tych wprost wymienia się Skarżącą z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

42 Zdaniem Sądu, zeznania J.D. są wiarygodne, logiczne i spójne. Nie dyskwalifikuje ich także to w postępowaniu podatkowym, że w procedurze karnej podejrzany może mówić nieprawdę.

43 Odwołując się do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

44 Sąd podzielił i uznał za przekonywującą argumentację organów podatkowych, że P. sp. z o.o. wystawiając faktury na rzecz Skarżącej nie prowadziła rzetelnej działalności w przedmiocie obrotu paliwami. W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w zaskarżonej decyzji, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego). Trudno więc dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że wykorzystanie paliwa w ilościach około 5 000 litrów na tydzień nie było w żaden sposób kontrolowane i nikt nie prowadził ewidencji w tym zakresie. Skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych danych osób czy pojazdów dokonujących dostaw paliwa, nie wystawiała żadnych potwierdzeń odbioru paliwa w sytuacji, kiedy nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby w N. Skarżąca nie wyznaczyła także osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa.

45 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Skarżącej (usługi transportowe) posiadała ona na te potrzeby olej napędowy, jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by pochodził on od dostawców wymienionych w kwestionowanych fakturach (D. sp. z o.o., P. sp. z o.o.). Powyższe w zestawieniu z ustaleniami, iż rzeczone spółki nie posiadały zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłyby świadczyć usługi ujęte w treści faktur, czyni uprawnioną ocenę organów podatkowych, że spółki te wystawiały fikcyjne faktury. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne zatem, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie zakwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami, jednakże Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła.

46 Wobec powyższego Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej

47 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

48 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

49 a) nieuwzględnieniu wniosków o przesłuchanie świadków, składanych przez Skarżącą, które miały na celu kompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności realizowania na rzecz Skarżącej dostaw paliwa przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. i w związku z tym naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187), przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj. ustaleniem, że sprzedawcami paliwa dla Skarżącej nie były spółki: D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., choć paliwo to istniało, a faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji;

50 b) oparciu materiału dowodowego sprawy na dowodach z zeznań świadka zgromadzonych w postępowaniu karnym w postaci zanonimizowanych protokołów, pomimo tego że wartość merytoryczna tych dowodów była kwestionowana przez Skarżącą, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej i w związku z tym naruszenie art. 190 i art. 191 tej ustawy, poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżąca nie nabyła od swoich kontrahentów oleju napędowego w ilości i cenie wskazanej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, skutkujące w konsekwencji oddaleniem skargi przez Sąd;

51 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez organ podatkowy, który naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i niedokonaniem tym samym przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli decyzji administracji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia.

52 Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

53 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca odwołała się, m.in. do swojego pisma z dnia 3 listopada 2011 r., w którym wyjaśniała, że w 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością zatrudniała od 4 do 6 kierowców, w zależności od konkretnego miesiąca. Pracownicy ci, w ocenie Skarżącej, winni byli być przesłuchani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ponieważ ich zeznania mogłyby wykazać, kto jeśli nie jej kontrahenci, dostarczał paliwo, jak było ono rozliczane, czy była prowadzona ewidencja paliwa, czy i jak pracownicy byli rozliczani z wykorzystywanego w pracy paliwa.

54 Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje możliwości i prawa organu podatkowego do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub w toku innych postępowań podatkowych. Wskazała jednocześnie, że dowody te nie mogą być jedynymi dowodami w sprawie, a tymczasem na ich podstawie organy podatkowe ustaliły, następnie przyjęty przez Sąd orzekający, stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej, nie jest przekonywujące, a także sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania, twierdzenie, że zeznania J.D. są wiarygodne, ponieważ są spójne, były składane kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności - skoro są to zeznania tej samej osoby składane w krótkich odstępach czasu.

55 W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony uznaje, że prowadziła ona legalną działalność gospodarczą, świadczyła usługi transportowe, których zakres nie był ewidencjonowany, z drugiej zaś opierając się na wybiórczo zebranym materiale dowodowym arbitralnie przyjmuje, że posiadane przez nią paliwo nie pochodziło od D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.. Ponadto w ocenie Skarżącej, Sąd zbyt ogólnikowo odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w zakresie spółki P. sp. z o.o.

56 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

57 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

58 Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj., naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej formułując poszczególne zarzuty w ramach tej podstawy kwestionuje przede wszystkich prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście podnosi, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, podczas gdy, jego zdaniem, organy te w procesie ustalania stanu faktycznego naruszyły cały szereg przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również przepisy zawierające ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera tyleż obszerne, co ogólnikowe wywody odnoszące się do obowiązków organów podatkowych, wynikających z tych przepisów.

59 Zasadniczo rzecz biorąc, jedyną konkretnie ujętą okolicznością, na podstawie której zbudowana jest cała argumentacja skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej, stanowi brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadków, tj. zatrudnionych przez Skarżącą kierowców. Przepisem, który bezpośrednio miałby być przez to naruszony jest art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

60 Przed przystąpieniem do analizy wskazanej przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności oraz oceny opartych na niej zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ujęcie przez Skarżącą w tych kosztach kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. dowodząc, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem ujęte w nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Chociaż pełnomocnik Skarżącej nie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu, wskazując go tylko w pierwszym zarzucie tej skargi jako pozostający w związku wymienionymi tam jako naruszone przepisami procesowymi, to jednak wykładnia tego przepisu, mając także na uwadze argumenty skargi kasacyjnej, ma istotne znaczenie dla identyfikacji istotnych dla sprawy okoliczności, które powinny być wyjaśnione zgodnie z regułami obowiązującej procedury podatkowej.

61 Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc m.in. iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

62 Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

63 Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

64 Taki kierunek wykładni analizowanego przepisu, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, zaprezentował także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając m.in., że w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot tymi fakturami objętych. (...) Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. (...). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć towar i zużyć go do działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

65 Skoro zatem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, przesłuchanie zatrudnionych przez Skarżącą kierowców miałoby potwierdzić, że paliwo było dostarczane oraz mogłoby wykazać kto, jeśli nie jej kontrahenci [wystawcy zakwestionowanych faktur] dostarczał paliwo do siedziby Skarżącej, jak było ono rozliczane, czy była prowadzona ewidencja paliwa i jak pracownicy byli rozliczani z wykorzystywanego paliwa, to wobec poczynionych wyżej uwag co do uwarunkowań pozwalających na zaliczenie ujętych w fakturach zakupu towarów kwot do kosztów uzyskania przychodów (w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie negowały bowiem faktu, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, do której niezbędne było paliwo, że nabywała paliwo od innych podmiotów wymienionych w decyzjach, a jedynie zakwestionowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez dwa podmioty, tj. D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., z tego powodu, że faktury te były fikcyjne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście za prawidłowe uznać też należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W takim też znaczeniu należy rozumieć przytoczone w skardze kasacyjnej i poddane tam krytyce stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "za niewystarczające należałoby uznać zeznania Skarżącej, czy świadków - kierowców."

66 Wskazać też należy, że takie samo stanowisko, co do możliwości wykazywania poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień zainteresowanego podatnika, z pominięciem obowiązku dokumentowania tych kosztów na podstawie rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dowodów księgowych, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 431/14, w którym oddalił opartą na analogicznych, jak w sprawie niniejszej, podstawach kasacyjnych, skargę kasacyjną Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

67 Również w zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej ponownie nawiązuje do kwestii niezrealizowania przez organy podatkowe wniosku dowodowego o przesłuchanie zatrudnionych przez Skarżącą kierowców, których zeznania miałyby być przeciwstawione informacjom uzyskanym w toku postępowania karnego od prezesa zarządu D. sp. z o.o., z których wynikało, że "działalność" tej firmy polegała wyłącznie na wystawianiu, za wynagrodzeniem, fikcyjnych faktur mających potwierdzać dostawy paliwa.

68 Nie jest przy tym przekonywujący argument skargi kasacyjnej, iż z uwagi na to, że włączone do akt postępowania podatkowego, złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia prezesa zarządu D. sp. z o.o. poddane zostały anonimizacji, polegającej na wykreśleniu danych osób i firm, ich wartość dowodowa jest niepełna, w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej nie podważa jednocześnie przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organów podatkowych, że jeżeli chodzi o Skarżącą wymieniona ona została z nazwiska jako osoba zamawiająca u J.D. - prezesa zarządu D. sp. z o.o., wyworzone przez niego faktury.

69 Nie jest wiadome, bo pełnomocnik Skarżącej tego nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że twierdzenia [Sądu], iż zeznania J.D. są wiarygodne - ponieważ są spójne, były składane kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności, skoro są to zeznania tej samej osoby składane w krótkich odstępach czasu - miałyby być sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania.

70 Poza wystawianymi fakturami, zarówno D. sp. z o.o. jak też P. sp. z o.o., nie wykazywały żadnych oznak, które mogłyby wskazywać na prowadzenie przez nie jakiejkolwiek realnej działalności gospodarczej.

71 Przemawiające za tym okoliczności zostały omówione w wydanych w sprawie decyzjach przez organy podatkowe i słusznie uznane za przekonywujące przez Sąd pierwszej instancji. Argumentów i dowodów w tym zakresie, a więc, że jest inaczej, nie przedstawiła także sama Skarżąca.

72 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy to właśnie przyjęcie tezy przeciwnej, a więc, że podmioty te prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu obrotu paliwami, a wystawione przez nie faktury dokumentują realne transakcje, byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania.

73 Z omówionych wyżej względów, za niezasadny uznać należy zarzut, oznaczony w skardze kasacyjnej pod nr 1 lit. a) i b), dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej.

74 Niezasadny jest również kolejny (i ostatni) zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tego samego przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tym razem w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 134 i art. 3 § 1 i 2 tej ustawy oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., jako że w znacznym stopniu ma on charakter wtórny, gdyż zarzuca się w nim Sądowi pierwszej instancji przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co jak wykazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

75 Jeżeli chodzi natomiast o mające cechy samoistnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazać należy, iż istotnie rozważania tego Sądu zawierające jego akceptację, co do ustaleń organów podatkowych dokonanych w odniesieniu do dostaw paliwa od firmy P. sp. z o.o. są przedstawione w bardzo zwięzłej formie.

76 Wobec jednak pełnego przedstawienia tej kwestii w decyzjach organów podatkowych oraz braku wykazania w skardze kasacyjnej, że mogłoby mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, okoliczność ta nie mogła stanowić wystarczającego powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Podnoszone bowiem w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumenty są bezzasadne, gdyż wbrew twierdzeniom tej skargi, nie ma sprzeczności pomiędzy faktem prowadzenia przez Skarżącą legalnej działalności gospodarczej (m.in. w zakresie usług transportowych), a zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, kwot ujętych w wystawionych przez dwa podmioty fakturach, które są fikcyjne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

77 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

78 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).