Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., II FSK 3674/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., II FSK 3674/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. B. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 235/10 oddalającym skargi kasacyjne M. B. i Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 241/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze o zasądzenie kosztów sądowych.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 235/10, oddalił skargi kasacyjne M. B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 241/09.

3 1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 26 listopada 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 946.348,50 zł.

4 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 listopada 2005 r. uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 696.802,50 zł.

5 1.4. Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

6 1.5. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 57/06 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie.

7 1.6. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy kilkakrotnie zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Na podstawie tych ustaleń decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, że obciążający Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 695.318 zł od dochodów w wysokości 927.090 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

8 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie art. 121 § 1, art. 229, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 188 w zw. z art. 190 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f."), podnosząc m.in., że w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, pozbawiając tym samym Skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie

10 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 241/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lutego 2009 r. W motywach tego wyroku stwierdził m.in., że przy wydaniu decyzji został naruszony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wykładnia stała w sprzeczności z obowiązującymi w 1998 r. przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 poz. 788 ze zm.; zwana dalej : "KRO").

11 3.1. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli zarówno Skarżący, jak i organ podatkowy.

12 3.2. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o błędnie podaną podstawę prawną, ponieważ Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje na dostrzeżone w toku kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia w zakresie ustaleń faktycznych sprawy,

14 - art. 153 i art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. przez błędne wskazanie, że w zakresie ustaleń co do przychodów Skarżącego uzyskanych przed 1998 r. WSA związany był wyrokiem tegoż Sądu z dnia 28 listopada 2006 r., podczas gdy w uzasadnieniu tego ostatniego wyroku ocena i wskazania w powyższym zakresie nie zostały sformułowane,

15 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych.

16 3.3. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy. W oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

17 - art. 42 w zw. z art. 43 i art. 46 KRO w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 stycznia 2005 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo nie dokonania przez małżonków podziału kwot należących do majątku wspólnego organ podatkowy winien kwoty te, biorąc pod uwagę wskazane wyżej uregulowania KRO rozliczyć, ustalając w jakiej formie małżonkowie dokonali podziału tych kwot,

18 - naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym niepodzielone po zniesieniu wspólności majątkowej kwoty stanowiące majątek wspólny małżonków nie mogą pokrywać wydatków Skarżącego, dokonanych po zniesieniu wspólności majątkowej, narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. narusza prawo materialne, jak i przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

20 4. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie II FSK 235/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zarzuty Skarżącego jak i organu podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazano, że wytknięte przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchybienie w zakresie wykładni przepisów KRO pozwoliło na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 42, art. 43 i art. 45 KRO, a problemem spornym było to, czy ze względu na przyjęty ustrój majątkowy małżeński Skarżący mógł pokryć czynione tylko przez siebie wydatki z niepodzielonego majątku wspólnego.

21 5.1. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 listopada 2004 r. wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 218.389,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 291.185,00 zł.

22 5.2. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 136/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2012 r. wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia WSA w tej sprawie był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 3 sierpnia 2012 r.

23 6.1. Pismem z dnia 25 listopada 2013 r., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275 i art. 279 p.p.s.a. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 235/10. Jednocześnie wniósł o uchylenie powołanego powyżej wyroku NSA.

24 6.2. W uzasadnieniu Skarżący przywołał treść art. 272 p.p.s.a. i zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, które miały zastosowanie w sprawie dotyczącej Skarżącego, a rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem przez Naczelny Sąd Administracyjny.

25 6.3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 7.1. W dniu 25 listopada 2013 r. M. B. na postawie art.272 § 1 i 2 p.p.s.a. wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 136/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

27 7.2. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania M. B. podniósł, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zapadały w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjnyw sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

28 7.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Go 266/14 zmienił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 136/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w ten sposób, że uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 stycznia 2012 r. i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 8.1. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

31 8.2. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Z kolei art. 280 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Badając przesłanki formalne należy wskazać, że skarga o wznowienie postępowania wskazuje jako podstawę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80). Nie ulega też wątpliwości, że prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 235/10 wydany został w sprawie, w której organy podatkowe ustaliły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z formalnego zatem punktu widzenia postępowanie to toczyło się w przedmiocie, którego podstawę materialnoprawną wyznaczał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać na tą część art. 272 § 1 p.p.s.a., w której jest mowa o przepisie "na podstawie którego wydano orzeczenie". Jak wskazano powyżej w skardze kasacyjnej Skarżącego od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 241/09 nie podniósł on w ogóle naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od tego samego wyroku naruszenia tego przepisu ustawy podatkowej upatrywano w powiązaniu z przepisami KRO dotyczącymi małżeńskiego ustroju majątkowego. Przypomnieć należy, że na mocy wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 241/09 wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lutego 2009 r., na mocy której organ ten reformatoryjnie orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o ustaleniu zobowiązania podatkowego. W wyroku tym zakwestionowano przyjęte przez organ podatkowy rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 235/10 wynika, że błędna interpretacja przepisów art. 42 w zw. z art. 43 i art. 46 KRO dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego de facto stwierdzono w tym wyroku, że przepis, którego sprzeczność z Konstytucją RP stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, nie mógł być podstawą ustalania Skarżącemu zobowiązania podatkowego.

32 8.3. Odnosząc to do treści art. 272 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis będący częścią aktu normatywnego, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny nie był podstawą wydania wyroku, którego uchylenia domaga się strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi merytoryczną podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego nie w każdym wypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisów prawa materialnego obejmuje akt normatywny (lub jego część), który wyznaczał zakres postępowania przed organami administracji publicznej. Tylko wówczas, gdy niekonstytucyjny przepis stał się w przeszłości podstawą orzeczenia, w rozpatrywanym przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe, można przyjąc istnienie podstawy wznowieniowej przewidzianej przez art. 272 § 1 p.p.s.a. Jeżeli kontroli kasacyjnej zastał poddany wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, na mocy którego zakwestionowano zastosowanie określonego przepisu przez organ podatkowy, który to następnie okazał się niezgodny z Konstytucją RP, nie można mówić, aby stał się on podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tylko taki przepis stanowi podstawę wydanego orzeczenia w rozumieniu art. 272 § 1 p.p.s.a., od którego zależała podstawa rozstrzygnięcia sądu administracyjnego i na mocy którego zostały ukształtowane prawa lub obowiązki strony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Wyłącznie zatem taka regulacja prawna, która w bezpośredni sposób wywarła wpływ na treść orzeczenia kończącego postępowanie przed sądem administracyjnym, a której niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i ewentualnego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Postępowanie sądowoadministracyjne, w którym zastosowano wobec Skarżącego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 136/12. Ten ostatni wyrok został zaś uchylony w ramach postępowania wznowieniowego wyrokiem tego Sądu z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Go 266/14.

33 8.4. Wobec powyższego należało uznać, że skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 235/10, podlega oddaleniu stosownie do art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 272 § 1 p.p.s.a.

34 8.5. Brak było także podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów tego postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.