Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., II FSK 3661/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., II FSK 3661/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 562/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2015 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 562/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 23 stycznia 2015r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r., uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wysokość poniesionych przez skarżącego w 2007r. wydatków stanowi kwotę 2.260.991,27zł, natomiast wysokość dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów przyjęto w kwocie 7.903,03zł. Z rozliczenia chronologicznego wynikała nadwyżka dokonanych wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4 Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, mającego na celu ustalenie wielkości uzyskanych przychodów z produkcji roślinnej jak i ustalenie wielkości poniesionych nakładów na tą produkcję. Po wykonaniu tych czynności Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

5 W ocenie organu odwoławczego zarzuty przedstawione w odwołaniu charakteryzują się wysokim stopniem ogólnikowości, gdyż skarżący nie wskazał na żadne nowe dowody, które by stanowiły podstawę do sformułowania zarzutów względem oceny faktycznej sprawy dokonanej przez organ I instancji, sprowadzając ich sens do polemiki opartej o przytoczone fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora zasadnie zakwestionowano fakt uzyskania dochodów z dorywczych prac na budowie oraz wykończenia obiektów, bowiem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983 - 1985 z tego źródła. Na ten okres przypada czas jego nauki, nadto z akt sprawy wynika, że skarżący nie należał do żadnego cechu rzemieślniczego, nie posiadał uprawnień do wykonywania rzemiosła. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność osiągania dochodów z działalności w zakresie rzemiosła budowlanego. W sprawie nie kwestionowano, że skarżący pracował dorywczo na budowach. Nawet gdyby uzyskanie wówczas środków pieniężnych miało miejsce, to ich wartość nie może zostać uwzględniona z uwagi na wystąpienie w latach osiemdziesiątych inflacji i hiperinflacji a także z uwagi na denominację złotego. Odnośnie zarzutów nieuwzględnienia dochodów uzyskanych przez pierwszą żonę skarżącego organ odwoławczy podtrzymał w tej kwestii stanowisko organu I instancji wskazując, że skarżący nie wskazał kwoty dochodów faktycznie osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. S.

6 Zdaniem Dyrektora zasadnie również nie uwzględniono przychodów z hodowli trzody chlewnej, ryb, koni, działalności agroturystycznej, uprawy drzewek choinkowych, których wysokości nawet nie uprawdopodobniono, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast powoływany przez skarżącego świadek nie potwierdził tych okoliczności. Ponadto sam skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony na powyższe okoliczności. Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka H. T., wynika, że około 15 hektarów gruntów ornych skarżący obsadzał zbożami, które były wykorzystywane na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, natomiast nie sadził na pewno ziemniaków, czy roślin okopowych. Świadek ten zeznał również, że przychody z rolnictwa nie mogły być wysokie. Ustalona w toku postępowania maksymalna powierzchnia gruntów ornych wynosiła ok. 46,8 ha, co zaprzecza twierdzeniom podniesionym w odwołaniu o prowadzeniu gospodarstwa rolnego w rozmiarze 62 ha z wykorzystaniem pod uprawy.

7 Odnośnie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości w dniu 23 czerwca 2003r. za kwotę 60.000 zł, Dyrektor stwierdził, że kwota ta, jako ujawnione źródła przychodów mogłaby posłużyć na sfinansowanie wydatków w 2007 r., gdyby nie ustalenia organu kontroli odnośnie lat 2005 i 2006, wskutek których ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Co prawda decyzje ustalające zobowiązania za te lata, ze względu na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 zostały uchylone, to jednak przedmiotowe orzeczenie pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane przez organ I instancji.

8 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

9 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 68 § 4 O.p., mimo że przepisy te są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji;

10 - art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p., z uwagi na wydanie decyzji w zakresie nieobjętym postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową;

11 - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia niemal wszystkich dowodów ze świadków zgłoszonych przez skarżącego, mimo powołania ich na okoliczność uzyskiwania dochodów z czynności nieuznanych przez organy podatkowe za udowodnione;

12 - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnej odmowie wiarygodności wyjaśnień skarżącego w zakresie wskazanych przez nią dochodów uzyskanych w latach ubiegłych.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

14 Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie z uwagi na odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału, w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Przedstawiwszy poszczególne grupy poglądów, WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że szereg względów przemawia za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności.

15 Następnie sąd pierwszej instancji odniósł się kolejno do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie organ podatkowy nie uczynił zadość dyrektywom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym naruszył je w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyznał rację skarżącemu, że w zaskarżonej decyzji brak wystarczających ustaleń co do ewentualnych dochodów uzyskiwanych przez niego z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Co prawda zasadna jest teza, że skarżący odmawiając wyrażenia zgody na przesłuchanie pozbawił się niejako możliwości wyjaśnienia kwestii uzyskanych dochodów, jednakże wobec bezspornej okoliczności posiadania przez skarżącego gruntów ornych, a także zeznań świadka, który potwierdził prowadzenie produkcji roślinnej przez skarżącego, całkowite pominięcie przez organ tych okoliczności narusza przepisy postępowania. Podobnie zdaniem sądu pierwszej instancji należało ocenić kwestię uzyskiwania dochodów ze sprzedaży ryb (hodowla karpia), koni czy trzody chlewnej. W tym zakresie organ podatkowy poprzestał jedynie na przesłuchaniu świadka i na podstawie tego dowodu uznał, że skarżący z tytułu ww. aktywności gospodarczej, żadnych dochodów nie uzyskał. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko dziwi tym bardziej, że z jednej strony organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ewentualne plony z gruntów rolnych skarżący przeznaczał na potrzeby własnego gospodarstwa (hodowla koni), natomiast z drugiej strony zanegowały uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z tej działalności.

16 W ocenie sądu pierwszej instancji, w powyższym zakresie ustalenia organów, mimo obszernego materiału dowodowego, nie są wystarczające. Organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe dowody na ustalenie uzyskiwania, bądź nie, przez skarżącego dochodów z ww. działalności zarówno w 2007r. jak i latach poprzednich (2005-2006). Pomocne w ustaleniu stanu faktycznego okazać się może chociażby wystąpienie do właściwej Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, przesłuchanie wskazywanych przez skarżącego świadków oraz ewentualnie podjęcie próby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. W razie gdy przeprowadzenie powyższych dowodów nie rozwieje wątpliwości dotyczących przychodów z prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, organy podatkowe ponownie ustalając jego dochody a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, winny mieć na uwadze wysokość przeciętnego dochodu z takiej działalności. Nic nie stoi na przeszkodzie, żeby ustalając wielkość tych dochodów posłużyć się wartościami wskazanymi w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22 września 2008 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2007r. czy obwieszczeniami dotyczącymi lat poprzednich. Analogicznie odnośnie ewentualnych dochodów z hodowli ryb i koni organ podatkowy powinien poczynić dodatkowe ustalenia i przeprowadzić postępowanie dowodowe. Przy czym jeśli przesłuchanie skarżącego w charakterze strony nie będzie możliwe, organy winny podjąć próbę ustalenia istnienia innych dowodów na wskazywane okoliczności - umów, wpłat podatku od czynności cywilnoprawnych itp.

17 Dyrektor w złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, zarzucił mu naruszenie:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie tego organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd, przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i tym samym dokonanie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak również i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że ustalenia organów nie były wystarczające, wymagające przeprowadzenia dodatkowych dowodów;

20 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych w tym zaprezentowanego materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok WSA w Gdańsku, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

23 Ramy rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej, zostały zakreślone postawionymi w niej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor zarzucił, że sąd pierwszej instancji błędnie zastosował dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, dostrzegając naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, do czego były zobowiązane na podstawie art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, która rozwinięta została w art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo również zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe błędnie oceniły zgromadzone w sprawie dowody, czym naruszyły dyspozycję art. 191 O.p., który reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organy podatkowe.

24 Słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia dochodów skarżącego z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, sprzedaży ryb (hodowla karpia), koni, czy trzody chlewnej. Wprawdzie rację należy przyznać Dyrektorowi, że sąd pierwszej instancji zawarł błędne wytyczne dla organu, co do zbadania czasookresu uzyskiwania przez skarżącego dochodów z wyżej wskazanej działalności, czyli za lata 2005-2007, choć w tych latach, jak wynika z samych twierdzeń skarżącego, działalności takiej nie prowadził. Niemniej jednak porównując motywy sądu pierwszej instancji, które doprowadziły go do uchylenia zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że wskazanie tych lat znalazło się tylko w jednej części uzasadnienia, jako wytyczne dla organu. We wcześniejszej części uzasadnienia, w której wykazane zostały wadliwości przeprowadzonego postępowania, sąd pierwszej instancji nie ograniczył swoich wywodów do tych lat. Wręcz przeciwnie, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że WSA w Gdańsku upatrywał błędu organów w dokonywanych ustaleniach faktycznych, które odnosiły się do okresu, gdy działalność rolnicza była przez skarżącego prowadzona. Świadczy o tym choćby wskazanie Sądu, że skarżący na przestrzeni lat 1994-1999 posiadał ok. 46,8 ha powierzchni gruntów rolnych i uzyskiwał z nich plony. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony stanęły na stanowisku, że ewentualne plony z gruntów rolnych skarżący przeznaczał na potrzeby własnego gospodarstwa (hodowla koni), natomiast z drugiej strony zanegowały uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z tej działalności. Wobec powyższego należy przyjąć, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na całkowite pominięcie dochodów z prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego w całym okresie jego prowadzenia, zaś jedynie błędnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano okres za który organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe. Błąd ten nie może jednak wpłynąć na prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenie zaskarżonego wyroku. Odczytanie bowiem uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji w sposób całościowy, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na braki postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia dochodów skarżącego za cały okres prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie zaś jedynie w latach 2005-2007.

25 Pogląd sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji jest słuszny. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle lakoniczny odniósł się do okoliczności ewentualnego uzyskiwania dochodów z prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Zagadnieniu temu poświęcono trzy strony uzasadnienia (str. 15-17), w której to części organ odwoławczy opisał próbę przesłuchania skarżącego, przytoczył zeznania świadka H. T. i na ich podstawie ustalił obszar gruntów skarżącego obsianych zbożami na 15ha oraz ustalił, że plony były przeznaczane na potrzeby własne gospodarstwa rolnego skarżącego. Na podstawie tych zeznań uznał również za niewiarygodne twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że skarżący obsadzał 32 ha żyta, choć w dalszej części uzasadnienia organ podał, że maksymalna powierzchnia gruntów, którą posiadał skarżący to 46,8 ha. Nie wyklucza to wobec powyższego prawdziwości twierdzeń pełnomocnika skarżącego, zaś świadczyć może o niewiarygodności zeznań świadka. Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonego przez skarżącego "Business – plan przedsięwzięcia rolniczego" z I połowy 1999r. stwierdzając, że mają one wyłącznie charakter szacunkowy i w żaden sposób nie potwierdzają okoliczności uzyskiwania dochodów z produkcji roślinnej, jak też ich wysokości. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, który szeroko oceniany był przez organ I instancji, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na postawienie wniosku, że materiał ten nie został wzięty pod uwagę przez organ odwoławczy.

26 Należy wskazać, że fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego, wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na str. 21 tej decyzji, przy omawianiu udzielonego skarżącemu dnia 29 czerwca 1999r. kredytu na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego na gruntach własnych lub dzierżawionych, organ I instancji wprost stwierdza, że skarżący "faktycznie wydatkował na modernizację gospodarstwa rolnego" podaną w decyzji kwotę. Również na str. 156 organ I instancji podał, że okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego, nie była w toku postępowania kwestionowana.

27 Z kolei fakt prowadzenia hodowli koni znajduje potwierdzenie na str. 199 decyzji organu I instancji, gdzie podano również ilość hodowanych przez skarżącego koni. Pomimo, że organ I instancji ustalił posiadanie większej ilości koni, do przychodu zaliczył zbycie jedynie jednego z nich, gdyż skarżący przedłożył pisemną umowę sprzedaży (str. 201). Taka argumentacja organu I instancji prowadzi do wniosku, że w jego ocenie, jedynie uzyskanie dochodu udowodnionego dokumentem, może zostać uznane za wiarygodne. Przyjęcie jednak takiego stanowiska stoi w oczywistej sprzeczności z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13.

28 Ustalone zostało również przez organ I instancji, że skarżący nabył w sierpniu 1995r. przyczepy rolnicze (str. 36). W aktach sprawy znajdują się także faktury dotyczące zakupu przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą P.H. Rewex, sprzętu rolniczego. Skarżący twierdził, że nabywany sprzęt rolniczy wykorzystywał w swoim gospodarstwie rolnym, zaś po wykorzystaniu dokonywał jego sprzedaży. Przyjęcie faktu nabywania sprzętu rolniczego, który miał być wykorzystywany przez skarżącego do prowadzenia gospodarstwa rolnego, jednoznacznie wskazuje na fakt prowadzenia takiego gospodarstwa i jednocześnie świadczy o fakcie uzyskiwania z tego gospodarstwa dochodów. Organ uznał jednak, że zakupy dokonywane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wielkość nabytego sprzętu, nie pozwalają uznać, że pomiędzy datą zakupu a sprzedaży, były one wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. Teza taka, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jest co najmniej przedwczesna. Formułując ją, organ I instancji nie wziął pod uwagę choćby dat nabycia i sprzedaży poszczególnych maszyn rolniczych. Tymczasem na str. 141 decyzji organu I instancji ustalono, że ciągnik rolniczy marki Białoruś został nabyty w 1997r., zaś sprzedaż nastąpiła w 2001r. Tak długi czas pomiędzy nabyciem a sprzedażą tego ciągnika, uprawdopodabnia twierdzenia skarżącego o wykorzystywaniu go do własnych celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podobne ustalenia odnośnie ciągnika Zetor znalazły się na str. 146 decyzji, gdzie organ ustalił, że ciągnik ten został nabyty przed 31 grudnia 1999r., zaś został sprzedany w 2004r. Ilość oraz rodzaj sprzętu wykorzystywanego przez skarżącego w prowadzonym gospodarstwie rolnym, może być przy tym pomocna w ustaleniu charakteru prowadzonego gospodarstwa oraz jego zakresu i tym samym jego dochodowości.

29 Odnośnie produkcji trzody chlewnej, organ I instancji ustalił, że skarżący wydatkował określone w decyzji kwoty na rozbudowę chlewni oraz założenie trzody chlewnej (str. 151-152 decyzji). Jednocześnie organ przyjął, że skarżący z uwagi na brak odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące hodowli (np. ilość sprzedanych warchlaków w poszczególnych latach), nie osiągnął żadnych dochodów z tej działalności. Twierdzenie takie jest nieuprawnione. Trudno bowiem przyjąć, że skarżący wydatkował znaczne kwoty na rozbudowę infrastruktury służącej do hodowli świń, które zostały zaliczone po stronie jego wydatków, zaś nie osiągał z tego tytułu żadnych dochodów.

30 Prawidłowo sąd pierwszej instancji w zaleceniach dotyczących ponownego prowadzenia postępowania nakazał przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J. B., W. L., P. S., R. S. - na okoliczność prowadzenia hodowli ryb oraz Krzysztofa Myszka - na okoliczność prowadzenia hodowli koni. Zeznania tych świadków mogły być pomocne w ustaleniu dodatkowych okoliczności związanych z prowadzonymi hodowlami i tym samym stanowiły podstawę do ustalenia dochodów, które skarżący uzyskiwał. Rażąco sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny, jest przy tym stwierdzenie organu I instancji (str. 67 decyzji), że "zeznania świadków – jako dowody posiłkowe – nie są dopuszczalne jako podstawa stwierdzenia faktu". Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii dowodów, co nie pozwala na formułowanie tezy o "posiłkowym" charakterze części dowodów w niej wymienionych. Konsekwencją tego jest możliwość ustalenia pewnych faktów na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, zaś dowodem takim jest między innymi dowód z przesłuchania świadków.

31 W zakresie hodowli drzewek choinkowych, organ I instancji przyjął, że skarżący uprawdopodobnił osiąganie dochodu z tego tytułu (str. 215). Niemniej jednak organ uznał, że skarżący nie udowodnił, w jakiej wysokości dochód został osiągnięty. Do tej kwestii w ogóle nie odniósł się organ odwoławczy, choć wywody organu I instancji na ten temat wraz z opisem zgromadzonych na tę okoliczność dowodów, zawarte zostały na str. 211 do 220 i potwierdzają one możliwość osiągania dochodów z tego tytułu.

32 Jak z powyższego wynika, wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną decyzję był prawidłowy. Organy nie przeprowadziły bowiem postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia dochodów z prowadzonej przez skarżącego szeroko rozumianej działalności rolniczej, choć jej prowadzenie wynika z decyzji organu I instancji. Zalecenia sądu pierwszej instancji co do zakresu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego również są prawidłowe. Podzielić należy zapatrywanie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy powinien w ostateczności sięgnąć do danych statystycznych, aby w jak najpełniejszy sposób ustalić wysokość możliwych do osiągnięcia przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności rolniczej.

33 Organ zobowiązany będzie wobec powyższego przeprowadzić wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania świadków, ewentualnie w zależności od wyników postępowania dowodowego, przeprowadzić dodatkowe dowody, które przyczynią się do ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że organ nie może przy prowadzeniu postępowania dowodowego przerzucać na skarżącego obowiązku udowodnienia wysokości osiągniętych dochodów, jak uczynił to organ I instancji w decyzji zaakceptowanej przez organ odwoławczy. Ponadto w przypadku uprawdopodobnienia przez skarżącego osiągania dochodu z określonych źródeł (np. hodowla koni), organ powinien ustalić w sposób najbardziej pełny, zakres działalności przynoszącej dochody, zaś w przypadku niemożności ustalenia rzeczywistego dochodu, powinien on zostać ustalony w oparciu o dane statystyczne, uwzględniające specyfikę oraz zakres prowadzonej przez skarżącego działalności.

34 Okres za który organ powinien poczynić ustalenia osiąganych przez skarżącego dochodów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, hodowli trzody chlewnej, hodowli koni, hodowli ryb oraz dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży choinek, powinien obejmować okres faktycznego uzyskiwania dochodów z tego tytułu, nie zaś jak wskazał sąd pierwszej instancji okres lat 2005-2007. W zakresie wytycznych dotyczących tego okresu udzielonych przez sąd pierwszej instancji, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że poza błędnym przyjęciem wytycznych dotyczących lat w których organ powinien ustalić dochody skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi o których mowa w tym przepisie. Sąd należycie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, co umożliwiło poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej.

35 Podkreślić również należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pozostają decyzje ustalające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2005 i 2006. Decyzje te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu za 2007r. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący nie miałby prawnych możliwości kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń za powyższe lata, gdyż nie mógłby decyzji tych zaskarżyć, jako nieistniejących.

36 Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1569/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie organów w zakresie możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów z prowadzonej działalności rolniczej, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

37 Podkreślenia wymaga, że skarżący kasacyjnie formułując zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie zarzucał, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Jego zdaniem naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez błędną ocenę zaprezentowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można jednak kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06, z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można również kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15 - CBOSA), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09, z dnia 27 września 2017r., sygn. akt I OSK 2535/16 – CBOSA).

38 Zarzuty skargi kasacyjnej, choć częściowo okazały się zasadne, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada on prawu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.