Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 3654/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 3654/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 662/18 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. P. (dalej jako "Skarżący") na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż każdorazowo wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki komandytowej stanowią przychody wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i w konsekwencji przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych będzie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić Sąd do rozważenia czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, co powinno w konsekwencji prowadzić do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie sprzedaż lokali, zgodnie z ust. 3 art. 10, stanowi odpłatne zbycie wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokalu mieszkalnego – kwalifikowane do źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

5 Na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

9 Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy regulacją z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (dodatkowo w zw. z art. 5a pkt 6 i 5b ust. 2 u.p.d.o.f., na co wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Kontrowersja ogniskuje się wobec tego na prawidłowej wykładni prawa materialnego w zakresie kwalifikacji strumienia przychodów uzyskiwanego przez podatnika z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z jego udziałem. Zdaniem Skarżącego przychód ten winien być uznany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odmienne stanowisko w tej materii prezentuje organ interpretacyjny przyjmując, iż jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

10 Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

11 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

12 Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

13 a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

14 b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

15 c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

16 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

17 Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających (lub nie) znamiona tej działalności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 158/21, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

18 Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12)

19 Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; z 27 lutego 2018 r., II FSK 1737/16; publik. CBOSA).

20 Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność kupna, najmu lokali, a następnie ich kolejna sprzedaż).

21 Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez wnioskodawcę. Rozmiar prowadzonej przez stronę od 2015 r. działalności w zakresie najmu lokali (ujawnionych w ewidencji środków trwałych) pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana i zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

23 Co istotne, powyższe okoliczności nie są przez strony kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje jedynie, iż pomimo prowadzenia wskazanej wyżej działalności, to "zbycie lokali mieszkalnych, będącymi środkami trwałymi, a nie towarami handlowymi" winno być kwalifikowane do przychodów ze źródła "odpłatne zbycie", a nie, jak to w swoim uzasadnieniu wskazał Sąd pierwszej instancji, ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (str. 8 skargi kasacyjnej).

24 W związku z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, zaś organ interpretacyjny ocenę tą nieprawidłowo zakwestionował, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami ma się odbywać w sposób ciągły, zorganizowany i w celu uzyskiwanie stałego dochodu.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dostrzegł też, że strona podjęła szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości sprzedawanych lokali, począwszy od przebudowy budynku, a następnie remontu każdego lokalu, przy wsparciu finansowania z kredytu bankowego.

26 Wniesienie jako aportu do spółki omawianych nieruchomości, przebudowa budynku, remont lokali i następnie ich sprzedaż uzewnętrzniają cel zarobkowy – jakim jest uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży. W opisanym stanie faktycznym sprawy zysk zostanie realnie osiągnięty. Całe przedsięwzięcie może okazać się bardzo opłacalne, zważywszy na tendencję wzrostową na rynku mieszkaniowym.

27 Podejmowane działania niewątpliwie wykraczają więc poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać w takiej sytuacji za dokonanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: objęcie w posiadanie całej nieruchomości (poprzez darowizny od matki i brata), uzyskanie kredytu (który miał charakter inwestycyjny, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych), następnie sprzedaż wyremontowanych lokali, które przez ten czas zyskały na wartości.

28 Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku zawiera mocne argumenty świadczące o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. Okoliczność zaewidencjonowania nieruchomości jako środków trwałych – wbrew stanowisku Strony skarżącej – dodatkowo wzmaga przedstawioną argumentację i w żadnym stopniu nie może zmienia oceny charakteru czynności podejmowanych przez wnioskodawcę, zakwalifikowanych jako działalność gospodarcza.

29 Forsowana przez Stronę skarżącą teza o "osiąganiu przez osobę fizyczną przychodów za pośrednictwem spółki" pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego wyroku. Rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że wynajem i sprzedaż nieruchomości to prowadzenie działalności gospodarczej, której zasadniczym jest działalność zarobkowa ukierunkowana na osiągnięcie zysku. W rozpoznawanej sprawie zysk bezsprzecznie ma być osiągnięty.

30 Analizując czynności opisane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody będą zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

31 W judykaturze (na co też zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej) akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku strona uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13, publik. CBOSA). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, trudno nie zgodzić się z oceną Sądu, że wnioskodawca zamierzając przystąpić do sprzedaży nieruchomości działał będzie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

32 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.