Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 3650/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 3650/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 590/15 w sprawie ze skarg D. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz D. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 590/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. S. na decyzje Samorządowego Kolegium odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2015 r., w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego oraz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. D. S. zwróciła się do Wójta Gminy P. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych bez odsetek wynikających z rejestrów podatkowych Urzędu Gminy.

5 Wójt Gminy P. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania.

6 Decyzją z dnia 12 września 2014r. Wójt Gminy P. ponownie odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Decyzję tę podatniczka zaskarżyła, a Kolegium ją uchyliło. Kolejną decyzją z dnia 12 grudnia 2014r. Wójt Gminy P. rozłożył na raty zaległość podatkową. Tę decyzję zaskarżyła podatniczka, a w złożonym odwołaniu wniosła o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

7 Rozpoznając odwołanie Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

8 W ponownym postępowaniu organ I instancji ustalił, że skarżąca nie jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Pracuje w Niemczech i średnio zarabia ok. 600 EURO "na trzy tygodnie", jednak stosownych deklaracji o osiąganych dochodach za granicą w Urzędzie Skarbowym nie złożyła. Nie korzysta z pomocy społecznej. Pozostaje z mężem w separacji, pomimo tego prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Mąż Podatniczki otrzymuje rentę w kwocie 530 zł. Na utrzymaniu pozostają dwie córki, które posiadają stypendia socjalne w kwocie 512 zł miesięcznie. Zamieszkują w domu jednorodzinnym o pow. ok. 130 m2.

9 Podstawowe wydatki gospodarstwa domowego Skarżącej to: 100 zł za energię elektryczną, 100 zł za gaz, 200 zł za węgiel, 83,33 zł za drzewo, 20 zł za ścieki i 18 zł za śmieci.

10 Podliczając dochody i zestawiając je z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego, rodzinie miesięcznie pozostaje kwota ok. 730,16 zł na osobę.

11 W ocenie organu I instancji analiza dochodów i wydatków pozwala na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania poprzez rozłożenie zapłaty na raty.

12 Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji Wójta Gminy P. z dnia 9 marca 2015r. w której rozłożono Skarżącej na 20 rat zapłatę podatku rolnego w kwocie 25.701,75zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 44.191zł.

13 Natomiast decyzją z dnia 10 marca 2015r. Wójt Gminy P. odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym w kwocie 25.701,75zł, umorzenia części zaległości w podatku rolnym oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 44.191zł.

14 W uzasadnieniu organ I instancji uznał, że spłata zaległości nie spowoduje istotniejszego uszczerbku dla kondycji finansowej podatniczki. Umorzenie w takiej sytuacji pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga aby przypadające budżetowi należności były płacone we właściwym czasie Wskazał, że zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką w dniu 11 lipca 2002 r. i możliwe jest ich dochodzenie z nieruchomości.

15 Od wyżej wskazanych decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu zarzucając decyzji z dnia 9 marca 2015r., że wydana została przedwcześnie, ponieważ nie została prawomocnie rozstrzygnięta sprawa z wniosku o umorzenie zaległego podatku rolnego wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieuwzględnienie sytuacji rynkowej w chwili powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz aktualnej sytuacji zarobkowej, majątkowej, rodzinnej i osobistej Skarżącej uniemożliwiających jej płacenie podatku rolnego i wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Skarżącej o umorzenie podatku rolnego i odsetek za zwłokę ewentualnie o rozłożenie Skarżącej zaległego podatku rolnego wraz z odsetkami za zwłokę stosownie do możliwości zarobkowych, majątkowych i sytuacji rodzinnej i osobistej Skarżącej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżając decyzję z 10 marca 2015r. podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa na skutek nieuwzględnienia, że brak zapłaty podatków rolnych powstał z przyczyn niezależnych od niej, a w szczególności pogorszenia się sytuacji rynkowej, co było przedmiotem wcześniejszego odwołania Skarżącej od postanowienia Wójta Gminy P. z dnia 25 kwietnia 2014r. oraz postanowienia Wójta Gminy P. z dnia 12 września 2014r. i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie Skarżącej przedmiotowych należności podatkowych i odsetek za zwłokę ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Obie decyzje zostały zaskarżone w całości.

16 Rozpoznając odwołanie Kolegium decyzjami z 29 kwietnia 2015r. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego.

17 W uzasadnieniu wskazało, że organ wydający obie decyzje dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację materialną i poddał ocenie racje, na które powoływała się Podatniczka, dokonał wyważenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zakresie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznani administracyjnego.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi ocenił, że organy w zaskarżonych decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosków opartych na przepisach art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dokonując wszechstronnej, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności spraw.

19 Sąd podzielił stwierdzenie Kolegium, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe zaległości podatkowe były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od Podatniczki. Podatniczka była zobowiązana do dokonywania opłat podatku rolnego we wskazanych terminach i wysokości, jednak tego nie robiła. Obecny brak dochodów wystarczających na pełne pokrycie zaległych zobowiązań podatkowych nie przesądza o niemożliwości ich uregulowania w przyszłości.

20 Wobec powyższego – zdaniem sądu – umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Uwzględniając dokonane ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej, rodzinnej i dochodów Skarżącej Organ podatkowy rozłożył jej na 30 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku rolnym. Na akceptację zasługuje ocena organu podatkowego, że zadeklarowane przez Podatniczkę wpłacanie dwóch rat w roku po 1000 zł tj. w miesiącu czerwcu i grudniu jest nierealne albowiem okres spłaty trwałby ok. 35 lat.

21 Organy podatkowe zasadnie wskazały, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała jeszcze w 2000r. i narastała do roku 2002 i nie była związana z okolicznością nadzwyczajną czy też zdarzeniem losowym, od niej niezależnym, a wynikła z błędnych decyzji podejmowanych podczas prowadzonej działalności.

22 Sąd ocenił, że umorzenie zaległości podatkowych czy też rozłożenie na raty zgodnie z wnioskiem Skarżącej stanowiłoby nieuprawnione jej uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników rzetelnie wywiązujących się ze swych obowiązków. Tym bardziej, że Skarżąca poza składaniem wniosków nie przejawia żadnych działań nakierowanych na zmniejszenie jej zaległości podatkowych. W całym okresie nie dokonała żadnej wpłaty na poczet tych zaległości. W ocenie Sądu w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrano materiał dowodowy pomimo małej aktywności Skarżącej w tym zakresie. Jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a decyzje zawierają wszechstronne i wyczerpujące uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

23 W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności błędną wykładnię art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie istnieje ważny interes skarżącej do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 151 p.p.s.a. na skutek niesłusznej oceny, że organy administracji w swoich decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosków skarżącej opartych na przepisach art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dokonując wszechstronnej, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności spraw i w konsekwencji oddalenie skarg.

24 Wskazując w skardze na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4 i art.151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "P.p.s.a.", autor skargi podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie rozważyły wszystkich elementów podstaw wniosków skarżącej opartych na przepisach art.67a § 1 pkt.1 i 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2017.201 ze zm.).

25 Podnosząc natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.67 § 1 pkt.3 O.p. autor skargi wskazał na nieuwzględnienie, że istnieje ważny interes skarżącej do umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się jedynie do sytuacji materialnej skarżącej, z pominięciem czynników nadzwyczajnych (spadek cen skupu zbóż i żywca, które były przedmiotem produkcji rolnej skarżącej, przy jednoczesnym wzroście cen środków produkcji i surowca). Podniesiono, że sytuacja materialna skarżącej nie pozwalała na podjęcie żadnych działań nakierowanych na zmniejszenie jej zaległości podatkowych.

26 W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego lub o jego zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem skarżącej o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych ewentualnie o rozłożenie tych zaległości na raty odpowiednio do realnych możliwości zarobkowych i majątkowych skarżącej przy uwzględnieniu jej sytuacji rodzinnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalającego skargę D. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym oraz w przedmiocie umorzenia zaległości w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył te sprawy w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

29 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie, choć Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

30 Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

31 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko co do nieistnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatniczki. Skarżąca nie kwestionuje natomiast faktu stwierdzenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nieistnienia w analizowanej sprawie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci interesu publicznego.

32 Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

33 Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

34 Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

35 W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

36 Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; wszystkie przywołane w tej sprawie wyroki są dostępne w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza bowiem konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

37 W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego uznał za zasadną decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatację taką uznać należy za co najmniej przedwczesną.

38 Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów uzasadniających stwierdzenie, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

39 W skardze wskazano, że sytuacja materialna podatniczki nie pozwala na podjęcie żadnych działań nakierowanych na zmniejszenie jej zaległości podatkowych.

40 Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o stanie rodziny, majątku i dochodach z 14.07.2015 r. wynika, że dochód męża skarżącej to renta - 600 zł i zasiłek rodzinny - 360 zł. Skarżąca jest po operacji i nie może podjąć żadnej pracy przez 3 miesiące. W Niemczech pracuje dorywczo. Praca dorywcza, jak jej nazwa wskazuje, nie jest pracą stałą przynoszącą comiesięczne stałe dochody. Z ustaleń stanu faktycznego poczynionych w postępowaniu podatkowym i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie wynika, czy zarabiana kwota 600 Euro "na trzy tygodnie" była potraktowana jako dochód stały skarżącej, a jeżeli nie to jakiego rzędu kwoty uzyskane z tej pracy można było przyjąć do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej i jej rodziny.

41 Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od podatnika i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z 7.12.2017 r. I FSK 648/16) .

42 Zatem argumenty strony skarżącej eksponujące znaczenie czynników, jej zdaniem od niej niezależnych, które w jej ocenie doprowadziły do niemożności wywiązania się ze zobowiązań podatkowych (spadek cen skupu zbóż i żywca wieprzowego będących przedmiotem produkcji rolnej skarżącej), powinny również podlegać ocenie pod kątem ich wpływu na sytuację skarżącej w aspekcie możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego Sąd zaaprobował stanowisko organu, że niemożność wywiązania się ze zobowiązań podatkowych była wynikiem błędnych decyzji podejmowanych podczas prowadzenia działalności gospodarczej.

43 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w tej sytuacji za niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki ważnego interesu podatniczki, co skutkuje uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2 p.p.s.a.).

44 Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 174 pkt.1 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch odrębnych postaciach, to jest błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pierwsze polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub tylko jakiegoś określenia (zwrotu) występującego w jego treści, natomiast druga sprowadza się w istocie do wadliwego wyboru normy prawnej czyli mylnej jej subsumcji.

45 Obowiązkiem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, chcącego podważyć zasadność kontroli sądowo-administracyjnej w zakresie oceny stanu faktycznego, jest wskazanie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jakim konkretnie przepisom postępowania uchybił sąd pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., co zostało uwzględnione. Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa. ( wyrok NSA z 14.06.2016 r. I FSK 1882/14). W analizowanej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. należy uznać za przedwczesny.

46 Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę od wyroku Sądu pierwszej instancji "w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego oraz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym".

47 Skarga jest niezrozumiała w odniesieniu do kwestii odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym. Jak wyżej wskazano, skargę wniesiono od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg podatniczki wniesionych do tego Sądu na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 29.04.2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym oraz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym.

48 W zaskarżonej decyzji dotyczącej kwestii rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym Samorządowe Kolegium oddaliło skargę na decyzję Wójta Gminy P. z 9.03.2015 r. gdzie rozłożono skarżącej zapłatę zaległości w podatku wraz z należnymi odsetkami na 20 rat. Zatem nie odmówiono skarżącej rozłożenia zaległości w podatku na raty. Oddalając skargę Samorządowe Kolegium zaakceptowało warunki spłaty zaległości w ratach ustalonych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

49 Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.67a § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zobowiązany był na mocy art.176 § 1 pkt.2 p.p.s.a. do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, co czyni podniesiony zarzut bezskutecznym. Zastępowanie strony w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie leży bowiem w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego. Informacyjnie wskazać tylko należy, że decyzje wydane w przedmiocie rozłożenia na raty dotyczyły zaległości podatkowych w podatku rolnym i odsetek od tych zaległości, a nie podatku rolnego. Materialnoprawną podstawą orzekania był zatem art.67a § 1 pkt.2, a nie art.67a § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

50 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.