Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2021 r., II FSK 365/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2021 r., II FSK 365/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 476/20 w sprawie ze skargi P[...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1129/15-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P[...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 lipca 2020 r., III SA/Wa 476/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

4 a) art. 3 §1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. 2012, poz. 991 ze zm., dalej: "Konwencja Polsko-Czeska"), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz czeskiej spółki na podstawie zawieranej umowy suma pieniężna, określana jako "kwota meczowa" powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Czeskiej, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Polsko-Czeskiej,

5 b) art. 3 §1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. związku z art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. 1999 r.. Nr 79, poz. 890 ze zm., dalej: "Konwencja Polsko-Islandzka"), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż kwota meczowa wypłacana na rzecz islandzkiej spółki na podstawie zawieranej umowy powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Islandzkiej, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Polsko- Islandzkiej,

6 c) art. 3 §1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. 2010, nr 37, poz. 205 ze zm., dalej: "Konwencja Polsko-Fińska"), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz fińskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy kwota meczowa powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Fińskiej, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Polsko-Fińskiej,

7 d) art. 3 §1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art.7 i art. 17 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. 1995, Nr 51, poz. 277 ze zm., dalej: "Konwencja Polsko-Litewska"), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz litewskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy kwota meczowa powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Litewskiej, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji,

8 e) art. 3 §1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 2003, Nr 261, poz. 2120 ze zm. dalej: .Konwencja Polsko-Holenderska"), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz holenderskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy kwota meczowa powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Holenderskiej, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Polsko-Holenderskiej,

9 f) art. 3 §1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 26, art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art, 7 i art. 17 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz.U. 2001, nr 104, poz. 1137 ze zm., dalej: "Konwencja Polsko-Serbska") poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz serbskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy suma pieniężna określana jako "kwota meczowa" powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Serbskiej, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Polsko- Serbskiej,

10 i w rezultacie powyższego wadliwe przyjęcie w wyroku, iż w będących przedmiotem zaskarżonej do WSA interpretacji stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych skarżący będzie zobowiązany do pobrania, jako płatnik i uiszczenia na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od całej kwoty meczowej w sytuacji, kiedy, odpowiednio, dana federacja lub spółka przekazuje skarżącemu aktualny certyfikat rezydencji podatkowej,

11 Skarżący zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

12 a) poprzez błędne zastosowanie art. 190 p.p.s.a., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, podczas gdy w wydanym w sprawie wyroku z 27 listopada 2019 r., II FSK 157/18 Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni przepisów prawa mającego zastosowanie w sprawie, lecz jedynie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy,

13 b) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mającego wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo naruszenia przez organ w interpretacji wymienionych powyżej przepisów prawa materialnego oraz właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 190 p.p.s.a.,

14 c) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., mającego wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie Interpretacji pomimo naruszenia przez organ przepisów art. 14b ust. 1-3, art. 14c § 1 i § 2 o.p., który sentencję i uzasadnienie interpretacji oparł o stany faktyczne i zadaszenia przyszłe inne niż przedstawione we wniosku, zmodyfikowane dalej przez organ w toku postępowania przed sądami administracyjnymi w oparciu o informacje nie zawarte we wniosku o interpretację, a tym samym pomimo naruszenia przez organ także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "o.p.") oraz zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

15 Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Natomiast organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

16 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie rozstrzygnięcia ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

17 Odnosząc się bowiem do zarzutów najdalej idących, dotyczących właściwego

18 procedowania przed Sądem I instancji, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza związanie wykładnią dokonaną przez NSA, a zd. 2 przepisu stanowi, iż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie przez skarżącego naruszenia stanu faktycznego, jego modyfikację na skutek przyjęcia wadliwego przeznaczenia kwoty meczowej jest niezasadne. NSA w wyroku II FSK 157/18 rozstrzygnął bowiem, iż "(...) Organ nie modyfikował zatem stanu faktycznego sprawy, dokonał jego oceny w celu zakwalifikowania go dla potrzeb prawnopodatkowych." NSA przyjął również, iż stwierdzenie, że istotna część tzw. kwoty meczowej przeznaczona jest dla zawodników nie powoduje, iż organ wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy. Wskazanie zaś NSA, iż Sąd I instancji "Oceni również, czy stanowisko organu, że istotna część tzw. kwoty meczowej przypadała zawodnikom, ma znaczenie dla jej rozstrzygnięcia". Oznacza to wbrew twierdzeniom skargi, iż ocena przeznaczenia znacznej części tzw. kwoty meczowej zawodnikom jest celowa w świetle opisanego stanu faktycznego. Należy zatem jedynie rozważyć, czy w sytuacji gdy istotna część kwoty meczowej przeznaczona jest zawodnikom, to powyższe ma wpływ na wykładnie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ceny takiej dokonał. Zastosował się zatem do wyroku NSA. Wypełnił tym samym dyspozycję przepisu art. 190 p.p.s.a. Rolą Sądu było bowiem podporządkowanie na gruncie prawa podatkowego relacji przeznaczenia istotnej części kwoty meczowej dla zawodników właściwym normom prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast podważyć dokonanego przez NSA ustalenia w zakresie trafności przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska. Oznacza to, iż zarzuty procesowe, są nieuzasadnione i sprzeczne z wykładnią prawnopodatkową dokonaną przez NSA w sprawie.

19 Odnosząc się zaś do zarzutów materialnoprawnych, przy przyjęciu prawidłowego stanowiska organu, że istotna cześć poniesionych kosztów przez daną Federację lub spółkę stanowi koszty osobowe udziału graczy (piłkarzy) w widowisku sportowym tj. piłkarskim meczu towarzyskim. Za prawidłową należy uznać ocenę materialnoprawną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z Uaktualnieniem Komentarza do art. 17 ust. 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z 15 lipca 2014 r. (ang. 2014 Update to the OECD Model Tax Convention, publ. oecd.org), gdy nie ma bezpośredniego związku między dochodem a spektaklem publicznym wykonywanym przez sportowca w danym państwie znajdują zwykle zastosowanie postanowienia innych artykułów. Taki związek będzie mógł zaistnieć, gdy nie można logicznie stwierdzić, że dochód byłby osiągnięty w przypadku braku udziału w występie. Trafnie więc taką ocenę dokonał Sąd przyjmując, iż bez występu sportowca tj. piłkarza nie doszłoby do organizacji występu sportowego. Trudno jest bowiem w świetle stanu faktycznego i motywów powołanego uznać, iż tzw. kwota meczowa jest przyznawana niezależnie od występu sportowego. Występ sportowca, a co za tym idzie odbycie się widowiska sportowego jest warunkiem koniecznym do wypłaty tzw. kwoty meczowej. Dzieje się tak niezależnie od braku konkretnych danych osobowych danego sportowca, który wystąpi w tym widowisku.

20 Jednocześnie zgodnie z ust. 11 lit. b Komentarza do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku zysk osiągnięty przez osobę prawną z tytułu konkretnego występu lub spektaklu podlega opodatkowaniu z zgodnie z ust. 2, tj. w państwie w którym ten występ miał miejsce. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej, stosownie do treści ust. 7 Komentarza do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku nie wchodzi w zakres tego artykułu dochód osiągany przez impresariów itp. za organizowanie występów sportowca, natomiast objęty jest tym postanowieniem wszelki dochód osiągany w imieniu sportowca.

21 Z Komentarza do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika także, że w przypadku wypłaty należności obejmującej różne elementy wynagrodzenia należy dokonać jego stosownego podziału. Ponieważ zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez zagraniczną spółkę lub federację, podlegającą opodatkowaniu w Polsce oraz na część, która stanowi dochód danej spółki lub federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp. wnioskodawca będzie więc zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia.

22 W konsekwencji, błędna jest kwalifikacja jaką proponuje skarżący, że wypłacane przychody stanowią zyski przedsiębiorstwa określone w art. 7 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie jako przypadające danej spółce lub federacji określone w: art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Czeskiej, art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Islandzkiej, art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Fińskiej, art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Litewskiej, art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Holenderskiej, art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Serbskiej, dochody sportowców.

23 Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.