Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3635/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3635/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 624/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 624/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

4 - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ zmienił stan faktyczny opisany przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji,

5 - art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji przez niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że organ oceniając możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe i nie uwzględnił poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

6 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

9 Należy stwierdzić, że prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, iż organ wydając interpretację indywidulaną na wniosek spółki, dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

10 Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego. Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (m.in. w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt 1943/17, 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). W orzeczeniach tych stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

11 Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, iż organ podatkowy zmodyfikował stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

12 Skarżąca spółka we wniosku o interpretację wskazała, że "Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, zawierane przez Wnioskodawcę z Analitykami i Projektantami oraz Programistami, umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) - honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę oraz Karcie opisu stanowiska pracy oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego). Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z Kartą Opisu Stanowiska Pracy. Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy) określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnia, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje w dedykowanym systemie informatycznym efekty tej pracy (utwory), a także - pomocniczo - czas swojej pracy poświęconej działalności twórczej. Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane Wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zaznacza, że utwory te nie zawsze - w momencie ustalenia - są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wyjaśnia, że na koniec każdego miesiąca generuje z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także - pomocniczo - poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Wnioskodawca wyjaśnia, że podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz na honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze. Reasumując, u Wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja stworzonych przez określonego pracownika utworów z zakresu programów komputerowych, jak również - pomocniczo i czysto dokumentacyjnie - czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą. Podstawą do wprowadzenia utworu do ewidencji jest każdorazowo fakt jego ujawnienia w wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do tego celu systemie informatycznym, co z kolei jest jednoznacznie z jego ustaleniem."

13 Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ, odnosząc do przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, podał: "Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a Wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez Wnioskodawcę".

14 Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy dokonał własnych ustaleń faktycznych (kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku) i w kontekście tak ustalonego (zmienionego) stanu faktycznego ocenił stanowiska spółki, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w świetle powołanych regulacji wynikających z art. 14b i art. 14c O.p. organ nie miał prawa do jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego.

15 Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego ustalonego przez organ stoi w sprzeczności z jego twierdzeniem, iż "Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji". Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

16 Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oceniając prawidłowość stanowiska skarżącej, organ nie uwzględnił poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych co do przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części przychodów pracowników z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy twórczej.

17 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił.