Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 3612/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 3612/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 199/16 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-2/16-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 199/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "H." S.A. w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 17 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4 1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłata na rzecz skarżącej środków pieniężnych od ubezpieczyciela, stanowiąca zwrot wydatków ponoszonych przez skarżącą w celu odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru budynku ocynkowni wraz z jego wyposażeniem, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości ocynkowni, skutkuje powstaniem po stronie skarżącej definitywnego przysporzenia majątkowego, a zatem stanowi przychód, mogący być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych — co w konsekwencji doprowadziło sąd do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i zaakceptowania stanowiska organu, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie, jako trwałe przysporzenie majątkowe, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

5 2) art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą w szczególności na uznaniu, że:

6 — "wydatki zwrócone" określone w tym przepisie odnoszą się wyłącznie do zwrotu wydatków "uprzednio" poniesionych,

7 — wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, ograniczone są do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1-69 u.p.d.o.p.,

8 co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i zaakceptowania stanowiska organu, że zwrot środków pieniężnych otrzymanych od ubezpieczyciela przeznaczonych na usunięcie skutków pożaru budynku ocynkowni stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

9 Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy nie uwzględniała ona przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, a co doprowadziło do dokonania błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji - odmowy zastosowania tego przepisu do odszkodowania wypłaconego na rzecz skarżącej;

11 2) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy przyjmowała ona niekorzystną dla skarżącej wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni tego przepisu, o czym świadczy uchylenie się przez organ i sąd od odniesienia się do wyroków sądów i interpretacji indywidualnych potwierdzających wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. przyjętej przez skarżącą, co skutkowało zaakceptowaniem przez sąd odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości co do treści tego przepisu, a organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji tego przepisu u.p.d.o.p.

12 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kascyjna nie ma usprawiedliwonych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

16 Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powołana norma służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika — z uwagi na niedefinitywność całej operacji majątkowej — również powinien być neutralne podatkowo.

17 Stan faktyczny, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odpowiada hipotezie wskazanej powyżej normy prawnej, lecz konstytuują go — czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca — dwa różne zdarzenia prawne. Powinny zostać one wyodrębnione i rozdzielone dla właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej rozważanej sytuacji faktycznej. Pierwszym zdarzeniem jest poniesienie wydatku przez podatnika na rzecz podmiotów dostarczających towary lub usługi, służące odtworzeniu zniszczonych składników majątków. Dokonywane w ramch tej operacji gospodarczej transfery majątkowe mają charakter definitywny i — jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji — nie podlegają zwrotowi. Drugim, odrębnym zdarzeniem (także o definitywnym charakterze) jest wypłata odszkodowania, której kauzą nie jest — jak argumentuje skarżąca — uprzednie poniesienie wydatków odtworzeniowych (które aktualnie są zwracalne), lecz stanowią ją w sposób samoistny postanowienia umowy ubezpieczeniowej. Transfer majątkowy dokonywany jest zatem na podstawie umowy ubezpieczenia i z majątku ubezpieczyciala, a nie podmiotów dostarczających towary lub usługi, służące odtworzeniu zniszczonych składników majątków.

18 Warto też zaznaczyć, że w systemie podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są, co do zasady, wolne od podatku. Odpowiednika art. 21 ust 1. pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odczytując systemowo omawianą regulację, uznać należy, że zróżnicowanie skutków podatkowych analogicznych zdarzeń w odniesieniu do podatników podatku PIT i CIT, stanowi celowy zabieg prawodawczy, kształtujący normatywne podstawy polityki fiskalnej państwa w tym obszarze. Zwrot wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., wbrew stanowisku spółki, nie dotyczy rekompensaty uzyskanej na podstawie ubezpieczenia majątkowego, lecz ma chronić podatnika przed sztucznym kreowaniem przychodu podatkowego w sytuacji zwrotnego transeru majątku (jeśli wcześniej nie został on rozliczony w ramach kosztów uzyskania przychodów).

19 Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zauważył, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, odszkodowanie nie będzie dotyczyć zwrotu wydatków, o jakich mowa ww. przepisie. Wpływu na taką kwalifikację prawną nie może mieć sposób skalkulowania wysokości odszkodowania, tj. fakt, że, zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczeniowej wysokość odszkodowania ma zostać ustalona z uwzględnieniem wysokości wydatków, jakie skarżąca poniesie na odtworzenie zniszczonych składników majątku. Oszkodowanie nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., lecz należnością z tytułu umowy ubezpieczenia. Techniczne kwestie związane ze sposobem ustalenia wysokości odszkodowania oraz realizacją jego wypłaty nie zmieniają charakteru tego przysporzenia oraz jego prawnopodatkowej kwalifikacji. W konsekwencji, NSA uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa materialnego, a odnośne zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione.

20 Nietrafione są również zarzuty naruszenia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2a o.p., które sprowadzają się w istocie do polemiki z interpretacją spornych przepisów dokonaną przez organ, a zaaprobowaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy spółki - jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Z całą stanowczością podzielić należy także pogląd, że orzeczenia wydane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach nie ograniczają uprawnień organu do autonomicznej analizy zdarzeń istotnych podatkowo i formułowania w tym zakresie stanowiska interpretacyjnego. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, że w sprawie naruszono zasady unormowane w art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p, bowiem odwołanie się przez organ do reguł wykładni językowej i systemowej uchyliło wszelkie wątpliwości interpretacyjne, które wyłoniły się na gruncie stanu faktycznego przedtawionego we wniosku, w konsekwencji doprowadzając do wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z przepisami prawa materialnego. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena powyższej kwestii nie narusza prawa.

21 Uznając, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno materialnoprawnych, jaki i procesowych, nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).