Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3604/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3604/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 427/15 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., I SA/Gd 427/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. G. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym), po doręczeniu w dniu 8 października 2014 r. upomnienia z dnia 7 października 2014 r., wystawił w dniu 22 października 2014 r. na skarżącego tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z innych źródeł za 2011 r.

4 W oparciu o powyższy tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził zawiadomienie z dnia 23 października 2014 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Dłużnik to zawiadomienie otrzymał w dniu 30 października 2014 r. Odpis przedmiotowego zajęcia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu

5 w aktualnym miejscu jego pobytu tj. w areszcie śledczym w dniu 28 października 2014 r. Odpis zawiadomienia z dnia 23 października 2014 r. oraz odpis tytułu wykonawczego został przesłany ponadto pod adres zamieszkania zobowiązanego, gdzie doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu 28 października 2014 r.

6 Pismami z dnia 31 października 2014 r. oraz z dnia 3 listopada 2014 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego

7 z dnia 22 października 2014 r. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów zobowiązany podniósł:

8 - nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z wyżej wymienionego tytułu wykonawczego [art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – określanej dalej jako u.p.e.a.)],

9 - zawyżenie odsetek na skutek nieuwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu

10 i zawyżenie kosztów egzekucyjnych - art. 33 pkt 2 u.p.e.a.,

11 - określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. - art. 33 pkt 3 u.p.e.a.,

12 - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego - art. 33 pkt 6 u.p.e.a.,

13 - niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2014 r. - art. 33 pkt 6 u.p.e.a.,

14 - brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., bezpośrednio przed wystawieniem tytułu wykonawczego z dnia 22 października 2014 r. - art. 33 pkt 7 u.p.e.a.,

15 - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2014 r. - art. 33. pkt 8 u.p.e.a.,

16 - niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających art. 27 u.p.e.a. - art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

17 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. uznał zarzuty za niezasadne.

18 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

19 5. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1,2,3,6,7,8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 18 i art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

20 Skarżący zarzucił dodatkowo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmowę wstrzymania wykonania decyzji uzasadnił tym, iż wpisy hipotek nie są prawomocne, gdyż zostały zaskarżone. Tymczasem jeden z wpisów hipotek był prawomocny

21 w dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania, a co najmniej jedna ze skarg na wpis hipoteki została oddalona, albowiem Sąd Rejonowy w L. LX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B. postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. utrzymał w mocy wpis hipoteki przymusowej dokonany przez referendarza Sądowego Sądu Rejonowego w L. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w B. z dnia 25 sierpnia 2014 r. Sąd Okręgowy w Słupsku IV Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r., IV Ca 653/14 oddalił apelację skarżącego od postanowienia Sądu Rejonowego w L. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B. z dnia 24 października 2014 r.

22 Ponadto skarżący podniósł, że obowiązek nie jest wymagalny w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego

23 postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. zaliczył zwrot z dnia 25 września 2014 r. w kwocie 5000 zł na poczet PPR-zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł za grudzień 2011 r.

24 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu.

25 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podnosząc, że nie jest zasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego z dnia 22 października 2014 r. Zarzut powyższy w istocie nie został uzasadniony.

26 Sąd nie stwierdził również, aby zasadny był zarzut nieuwzględnienia przerw

27 w naliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia. W sprawie nie zostały przedstawione dowody dotyczące spełnienia kumulatywnych przesłanek warunkujących wyłączenie naliczania odsetek.

28 Sąd wskazał ponadto, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnie podniesiono, iż dzień 1 maja 2012 r. jest datą początkową okresu naliczania odsetek z tytułu nieuiszczenia podatku w terminie.

29 W ocenie sądu I instancji niezasadny jest również zarzut określenia egzekucji obowiązku niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej. Wskazanie rodzaju należności poprzez określenie "zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł" jest określeniem odmiennym niż "podatek dochodowy od osób fizycznych

30 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r.", jednakże nie stanowi naruszenia przepisów mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Zauważył także, że warunkiem wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest uprzedni prawny wpis hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpiecza wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Okolicznością bezsporną jest, że na nieruchomościach skarżącego zostały ustanowione hipoteki przymusowe opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

32 W skardze skarżący przyznał, że zaskarżył wpisy hipotek, ale jeden z wpisów hipotek był prawomocny w dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania. Zdaniem sądu organ zasadnie uznał, że w dacie wniesienia zarzutów, jak

33 i w dniu wydania orzeczeń organu I, jak i II instancji wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie był prawomocny. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka warunkująca wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu. Organ zasadnie wywodzi zdaniem sądu, że późniejsze uprawomocnienie się wpisu hipoteki nie może stanowić podstawy zgłoszenia skutecznego zarzutu, rozszerzającego zarzuty zgłoszone w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tak wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1435/10).

34 Podkreślił także, że zgłoszony został zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego dla zobowiązanego. Zdaniem sądu podjęte czynności mieściły się w granicach zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Poza tym wskazywany przez stronę inny składnik majątku – nieruchomość - nie mógł stanowić przedmiotu egzekucji, toczy się bowiem wobec niego spór przed sądem powszechnym. Przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżący nie wskazał innego możliwego do zastosowania środka egzekucyjnego, co zostało ustalone przez organ na podstawie akt sprawy.

35 Sąd wskazał, że skarżący zakwestionował jest prawidłowość doręczenia upomnienia. W aktach znajduje się potwierdzenie odbioru, podpisane przez dorosłego domownika nieruchomości, znajdującej się pod adresem zamieszkania skarżącego. Odbiorca przesyłki podpisał się tym samym nazwiskiem co skarżący, będąc dorosłym domownikiem. Upomnienie zostało doręczone skutecznie w dniu 8 października 2014 r. Po tej dacie, w dniu 22 października 2014 r. odpis upomnienia doręczono również pełnomocnikowi skarżącego. W ocenie Sądu wadliwość późniejszego, wtórnego doręczenia nie może stanowić skutecznego argumentu naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., jeżeli prawidłowo doręczono upomnienie stronie, która w dacie doręczenia działała samodzielnie, po tej dacie umocowując pełnomocnika w sprawie.

36 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

37 1) art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

38 z 2012 r. Nr 749, z póżn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez sąd I instancji, że organy administracji I i II instancji zasadnie nie uwzględniły okresu przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego;

39 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1,§ 4,§ 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2014 r., obejmującego "zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł",

40 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 – zwanej dalej k.p.a.) w związku z art. 18 i art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy administracji I i II instancji sporządziły błędne uzasadnienia postanowień z dnia 1 grudnia 2014 r. i z dnia 27 stycznia 2015 r., gdyż nieprawidłowo przyjęły, iż nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2014 r.,

41 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., w którym sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2014 r. nie zasługiwały na uwzględnienie.

42 Zarzucając powyższe skarżący wniósł o:

43 - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział z dnia 14 lipca 2015 r.,I SA/Gd 427/15 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

44 - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

46 - oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

47 - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

49 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

50 8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i trafnie uznał, że nie narusza ono przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

51 Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy na niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, którego naruszenia skarżący upatruje w błędnym zastosowaniu polegającym na uznaniu przez sąd I instancji, że organy podatkowe nie uwzględniły okresów przerw w naliczaniu odsetek od dnia następnego po upływie terminu,

52 o którym mowa w art. 139 § 3 ord. pod. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

53 Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przerwy te nie miały miejsca, co potwierdzają dokumenty zawarte w aktach administracyjnych sprawy. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu na istnienie przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. Z akt sprawy wynika, że wniesione w ustawowym terminie odwołanie skarżącego od decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. wpłynęło do Izby Skarbowej

54 w Gdańsku w dniu 3 lipca 2014 r.

55 Decyzją z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał

56 w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy zachował termin wynikający z art. 139 § 3 ord. pod. Nie można zatem zgodzić się

57 z twierdzeniem, że obowiązek zapłaty przez skarżącego odsetek od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie określonej w tytule wykonawczym z dnia 22 października 2014 r. w części nigdy nie istniał. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji rzekomego zawyżenia odsetek na skutek nieuwzględnienia okresów przerw w ich naliczaniu.

58 Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ord. pod. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 139 § 3 ord. pod. załatwienie sprawy

59 w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W świetle powyższego bezpodstawny i chybiony jest zarzut skargi, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w dniu 3 września 2014 r.

60 Podzielić należy ocenę sądu I instancji, że organ prawidłowo wskazał prawny charakter decyzji będącej podstawą wystawiania tytułu wykonawczego. Określający charakter decyzji skutkuje, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. wymogiem stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania czynności opodatkowanej, natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - w terminie ustawowo określonym, będącym pierwszym dniem po upływie terminu do złożenia zeznania

61 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

62 Prawidłowo sąd I instancji stwierdził, że zasadnie wskazano dzień 1 maja 2012 r. jako datę początkową okresu naliczania odsetek z tytułu nieuiszczenia podatku w terminie.

63 9. Chybiony jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 34 § 1 i § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2,3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.

64 Zasadnie WSA w Gdańsku nie podzielił argumentacji i wywodu skargi w tym także zakresie.

65 Trafnie uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że określono egzekucję obowiązku niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej. Stwierdził, że wprawdzie w jednej z pozycji (E.2.) wskazano jako rodzaj należności "zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł" to jednak nie stanowi naruszenia przepisów mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikający z przepisów prawa obowiązek rozliczenia zryczałtowanego podatku w rocznym zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego uzasadnia stwierdzenie, że zgodnie z treścią egzekwowanego obowiązku wskazano okres rozliczeniowy - 2011 r.

66 Zasadnie WSA nie podzielił stanowiska skarżącego o niedopuszczalności zajęcia wierzytelności. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, gdy nie został przewidziany w ustawie lub zastosowany do egzekucji obowiązków innego rodzaju (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 26/12).

67 Tymczasem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest prawem przewidziane i dopuszczalne, służy celowi postępowania egzekucyjnego, które wymaga stosowania środków egzekucyjnych (art. 7 § 2 u.p.e.a.).

68 Nie stanowi też przeszkody w zastosowaniu tego rodzaju środka okoliczność wpisów hipotek. Zgodnie z art. 239 f § 1 pkt 2 ord. pod. warunkiem wstrzymania

69 z urzędu wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest uprzedni prawny wpis hipoteki przymusowej korzystającej

70 z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpiecza wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Okolicznością bezsporną jest, że na nieruchomościach skarżącego zostały ustanowione hipoteki przymusowe opisane

71 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

72 Należy w pełni podzielić stanowisko WSA, który zauważył, że w dacie wniesienia zarzutów jak i w dniu wydania orzeczeń organu I, jak i II instancji, wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nie był prawomocny, a tym samym nie została spełniona przesłanka warunkująca wykonanie wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu.

73 Zasadnie WSA podzielił stanowisko organu, że późniejsze uprawomocnienie się wpisu hipoteki nie może stanowić podstawy zgłoszenia skutecznego zarzutu, rozszerzającego zarzuty zgłoszone w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1435/10, CBOSA)

74 Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego dla zobowiązanego. Chybiona jest także argumentacja skarzącego przedstawiona na poparcie tego zarzutu. W tym miejscu wydaje się wystarczające dla obalenia ww. zarzutu skargi wskazanie na fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku: Przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżący nie wskazał innego możliwego do zastosowania środka egzekucyjnego, co zostało ustalone przez organ na podstawie akt sprawy. Ocena zarzutu zastosowania nadmiernego uciążliwego środka zasadnie zawiera powyższe wskazanie. Podkreślić należy, że w skardze nie przedstawiono istotnego wywodu w zakresie nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Podjęte przez organ czynności w celu uzyskania wykonania obowiązku polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zasadnie zostały uznane za adekwatne w granicach zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, tym bardziej, że wskazywany przez stronę inny składnik majątku — nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta jest przedmiotem sporu prowadzonego przez skarżącego przed sądem powszechnym

75 w związku z dokonanym wpisem hipoteki. Ochrona podmiotu poddanego egzekucji poprzez zastosowanie zajęcia rachunku bankowego jest gwarantowana w granicach art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a.".

76 Wbrew zarzutom skargi, upomnienie zostało doręczone w sposób prawidłowy.

77 W trafnej ocenie sądu wadliwość późniejszego, wtórnego doręczenia nie może stanowić skutecznego argumentu naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., jeżeli prawidłowo doręczono upomnienie stronie, która w dacie doręczenia działała samodzielnie, po tej dacie umocowując pełnomocnika w sprawie.

78 Reasumując, wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są niezasadne. W szczególności nieuprawniony jest zarzut błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew wywodom skargi, uzasadnienie wyroku spełnia wszelkie wymogi określone art. 141 § 4 p.p.s.a., a argumentacja sądu I instancji jest klarowna, jasna i spójna.

79 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

80 w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku

81 z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).