Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 3589/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 3589/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jolanta Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 176/16 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. W. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 176/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę M. W. (dalej jako: "skarżąca") o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008r.

3 Stan sprawy przedstawia się następująco:

4 Wyrokiem z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 marca 2011 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 28 stycznia 2012 r.

5 W dniu 18 lutego 2016 r. do Sądu wpłynęła skarga o wznowienie postępowania z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym uznano, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 88 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). Przepis ten był podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 marca 2011 r.

6 Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania, wskazując na prospektywny charakter rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13. Wskazał ponadto, że skarga jest spóźniona, gdyż orzeczenie weszło w życie w dacie jego ogłoszenia, tj. 6 sierpnia 2014 r.

7 We wskazywanym na wstępie postanowieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do czasu upływu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołany przepis został jednakże uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej jako: "ustawa zmieniająca z dnia 16 stycznia 2015 r.") i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Zatem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło przed upływem terminu odroczenia utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na podstawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

8 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie była niedopuszczalna, jako że przed utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przepis ten został uchylony przez ustawodawcę, na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. Dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpiłaby wtedy, gdyby po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu ustawodawca wcześniej by go nie zmienił lub nie uchylił.

9 Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego na rozprawie przez pełnomocnika organu podatkowego, że skarga strony jest spóźniona.

10 Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wywiodła skarżąca. Wniosła w niej o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez jego błędne niezastosowanie oraz art. 272 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

13 Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału.

14 W niniejszej sprawie skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, tj. odroczył termin utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

15 Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Trybunał podkreślił, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z dnia 24 października 2007 r. sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14 oraz postanowienia NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II OSK 360/16 i z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II OSK 611/16, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

16 Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. Wobec powyższego, skarga o wznowienie postępowania podlegała odrzuceniu z uwagi na fakt, iż nie była oparta na ustawowej podstawie wznowienia. Jak już bowiem powiedziano, uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynikało bezpośrednio z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swoje źródło w działaniach ustawodawcy.

17 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.