Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3580/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3580/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł M. P. zaskarżając ten wyrok w całości.

4 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

5 1. niewłaściwe zastosowanie art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) – dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., co spowodowało mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego polegające na ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie dokonywał sprzedaży produktów roślinnych pochodzących z własnych upraw;

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji nie uchylił decyzji organu odwoławczego mimo naruszenia przez ten organ oraz organ podatkowy I instancji art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz oparcie rozstrzygnięć tych organów na dowodzie uzyskanym niezgodnie z prawem.

7 Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez błędne przyjęcie przy określonym przez Sąd stanie faktycznym, że uzyskiwane przez stronę dochody z działalności rolniczej w 2012 r. nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie prawa, bowiem nie pochodziły ze sprzedaży produktów roślinnych pochodzących z jej własnych upraw.

8 Wskazując na powyższe strona wniosła o:

9 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

10 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

13 Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

14 Artykuł 1 P.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. (wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2861/12. LEX nr 1481928). Dodać należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał na czym konkretnie miało polegać naruszenie tego przepisu w tej sprawie i jaki miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

15 Zgodnie z art. 2 P.u.s.a sądami administracyjnymi są Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Skarżący nie wyjaśnił i nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu. Niezależnie od tego trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób sąd administracyjny w toku postępowania miałby naruszyć przepis ustrojowy określający strukturę organizacyjną sądownictwa administracyjnego.

16 Według art. 141 § 4. P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wreszcie, gdy nie zawiera wszystkich ustawowo określonych elementów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte żadną z wymienionych wyżej wad. Podkreślić trzeba, co stanowi utrwalony pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa. (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1391/15. LEX nr 2273244).

17 Niezasadny jest w końcu sformułowany w ramach 1 zarzutu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skoro Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania opisanych w ramach tego zarzutu, to nie mógł tego przepisu zastosować.

18 Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania pomimo multiplikacji przepisów Ordynacji podatkowej, które miały zostać naruszone przez organy podatkowe a czego nie dostrzegł Sąd I instancji, sprowadza się do jednej kwestii a mianowicie oparcia rozstrzygnięcia na dowodzie uzyskanym niezgodnie z prawem. Przy czym owym dowodem uzyskanym niezgodnie z prawem miał być protokół kontroli sporządzony w dniu 24 września 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., który to organ w ocenie skarżącego nie był właściwy miejscowo w sprawie przeprowadzenia kontroli.

19 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że kontrolę podatkową u skarżącego przeprowadził właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.w dniach 3 grudnia 2012 r. do 22 marca 2013 r. W dniu 24 sierpnia 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S.przeprowadzili na Targowisku Miejskim kontrolę doraźną u skarżącego. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. do akt kontroli podatkowej włączono m. in. protokół z ww. kontroli doraźnej. Protokół z kontroli doraźnej nie może być utożsamiany z protokołem kontroli. Nie dokumentuje on bowiem przebiegu kontroli podatkowej rozumianej jako sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ale stanowi dokumentację przeprowadzonego w ramach kontroli podatkowej dowodu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód prawnych aby kontroli doraźnej dokonywał organ podatkowy właściwy miejscowo dla przeprowadzenia takiej kontroli. Przepisy Ordynacji podatkowej nie narzucają bowiem aby wszelkie czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, niezależnie od miejsca przeprowadzenia takiej czynności, podejmował tylko organ właściwy miejscowo dla przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dla dalszego procesowego wykorzystania protokołu z kontroli doraźnej istotne jest to, aby czynność taka odbyła się w zgodzie z przepisami prawa, i aby taki dokument został w sposób właściwy włączony do akt kontroli podatkowej. W tym kontekście rację ma Sąd I instancji, który wskazuje, że protokół z dnia 24 sierpnia 2012 r. stanowi dowód w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i w tych granicach powinien być oceniany.

20 Treść przepisów Ordynacji podatkowej, które weszły w życie po zakończeniu postępowania kontrolnego będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego postępowania sądoowadministracyjnego tj. od 1 stycznia 2016 r. nie może być podstawą oceny legalności tego postępowania jak i sporządzonego w jego ramach protokołu kontroli. Przedmiotowa nowelizacja nie może być także uznana za zmianę stanu prawnego a przez to wyłączenie oceny prawnej, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 778/14.

21 Zarzut prawa materialnego jakkolwiek obejmuje naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. w istocie dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Skoro strona skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej ustalenia, że handlowała produktami rolnymi nie pochodzącymi z jej upraw. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca dowodzi nie tyle błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów ale próbuje w ramach tego zarzutu podważyć przyjęty w sprawie stan faktyczny. Przy czym proces ten odbywa się nie poprzez wskazywanie przepisów postępowania, których naruszenie doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych ale poprzez gołosłowną polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji.

22 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.