Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3580/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3580/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3831/14 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 3831/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. G. (dalej jako: "skarżący", "strona" lub "zobowiązany") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 maja 2014 r., odmawiające skarżącemu zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w drodze postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 marca 2013 r., o nr [...].

4 Organ I instancji w powyższym postanowieniu, powołując się na przepis art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a."), stwierdził, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić podstawy do uznania postępowania egzekucyjnego za bezprawne i być podstawą do zwrotu kosztów egzekucyjnych, albowiem zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji jest następstwem niewykonania przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku, co z kolei wiąże się z powstaniem kosztów egzekucyjnych, które winien ponieść.

5 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny, realizując tytuł wykonawczy, zastosował środki egzekucyjne, czego następstwem było powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny zasadnie, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego naliczył opłatę wg stawki 5% od egzekwowanej kwoty, natomiast na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a., naliczył opłatę manipulacyjną wg stawki 1% od egzekwowanej kwoty w łącznej wysokości 5.945,80 zł. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej uchylenia przez WSA w Warszawie (wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 864/13) decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie może być przesłanką do uznania postępowania egzekucyjnego za niezgodne z prawem i stanowić podstawy zwrotu kosztów egzekucyjnych.

6 W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: art. 7, art. 60 i art. 64c u.p.e.a., art. 262 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - dalej w skrócie: "K.p.a.") oraz przepisów Konstytucji RP.

7 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił postanowienie organu II instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, a zatem decyzja sprzeczna z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Sąd zaznaczył, że nie ma znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.). Stan niekonstytucyjności przepisu istniał bowiem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Z powyższego WSA wywiódł, że skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o taką decyzję. Mając zaś na uwadze, konieczność uwzględnienia regulacji zawartych w K.p.a. (art. 262 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), brak jest racjonalnego uzasadnienia, aby skarżący ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy.

8 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji przepisu postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone na podstawie decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis nie może być uznane za prowadzone zgodne z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez ten organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności, a w konsekwencji powyższego uznania, że w takiej sytuacji wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, gdy tymczasem w ocenie organu do takiego uchybienia w sprawie nie doszło, a takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9 Autor skargi kasacyjnej podniósł w jej uzasadnieniu, że kwestia będąca przedmiotem sporu nie jest jednoznacznie postrzegana w judykaturze. Powołał się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych jako potwierdzające trafność poglądu zawartego w uchylonych postanowieniach (m.in. na wyroki: NSA w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., o sygn. akt II GSK 1030/10 i z dnia 29 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 3020/12; WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 172/12).

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, orzeczenie o zwrocie skarżącemu kosztów wyegzekwowanych w drodze postępowania egzekucyjnego, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano jedynie zarzut z powołaniem na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

13 Stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14 W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, ale nie może za autora skargi kasacyjnej zmieniać zarzutu i w miejsce zarzutu naruszenia prawa procesowego odnosić się do niepowołanego zarzut uchybienia przepisowi prawa materialnego. Wadliwość zarzutu jest możliwa zatem do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10).

15 Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, badając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której wspomniano w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

16 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Stąd wobec wadliwości polegającej na braku powołania właściwych przepisów skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie mogła być skuteczna.

17 Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. Tymczasem w badanej sprawie WSA w Warszawie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), albowiem uwzględnił skargę z powodu naruszenia prawa materialnego. Zatem oczywistym jest, że nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, skoro przepisu tego w ogóle nie stosował.

18 Co istotniejsze niedoskonałość skargi kasacyjnej polega na tym, że zarzucane naruszenie prawa procesowego winno dotyczyć w istocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, z wagi na powołanie art. 64c § 3 u.p.e.a. Już choćby z tego powodu skarga kasacyjna jako wadliwa uchyla się spod kontroli Sądu. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut o charakterze procesowym, natomiast w zasadzie całe uzasadnienie dotyczy wykładni i zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., czyli przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny mimo tych błędów uznał, że jest możliwe odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjmując, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jej integralną część i także w nim można powoływać zarzuty i wyinterpretować formę uchybienia.

19 Jak stanowi przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 864/13, została uchylona wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć, jak oczekuje autor skargi kasacyjnej, że powołując się jedynie na brak wadliwości tytułu wykonawczego i moment wszczęcia egzekucji, czyli przed wydaniem przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 864/13, wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Wprawdzie istniała wówczas formalnoprawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., ale jej wadliwość miała charakter kwalifikowany. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z Konstytucją RP. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego, wszczęcia i prowadzenia egzekucji, jest dotknięta wadą ex tunc (wstecz), a więc od momentu jej wydania.

21 Reasumując prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem, w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. i zasadnie uchylił postanowienie organu II instancji. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

22 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).