Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3579/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 3579/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] s. c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 520/16 w sprawie ze skarg W. [...] s. c. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za 2014 rok, - nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za 2015 rok oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 520/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. K., T.K. wspólników W. [...] s. c. W. K., T. K. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie opłaty targowej za 2014 r. i 2015r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Decyzjami z dnia 17 marca 2016 r. Prezydent Miasta P. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży na targowisku "Z. [...]" w P. w punkcie handlowym o pow. 10 m2 oraz za powierzchnię targowiska dodatkowo zajętą na handel za poszczególne miesiące 2014 r. na łączną kwotę 1.548 zł oraz 2015 r. na łączną kwotę 1.590 zł. Organ stwierdził, że W. K. dokonywał sprzedaży na terenie targowiska "Z. [...]", a przy tym żaden ze wspólników spółki nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od punktu handlowego położonego na targowisku. Z tego względu za wykonywanie handlu na terenie targowiska wspólnicy spółki są zobowiązani do uiszczania dziennej opłaty targowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), według stawek ustalonych uchwałą Rady Miejskiej nr 193/05 z dnia 29 września 2005 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, sposobu jej poboru, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz.Urz. Woj. Podkarp. nr 132 poz, 2047).

5 Po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 29 kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta P. z dnia 17 marca 2016 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżących zawartego w odwołaniu, że są oni podatnikami podatku od nieruchomości, co uprawniałoby ich do zastosowania zwolnienia od opłaty targowej, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że W. K. w dniu 9 maja 2014 r. otrzymał pismo informujące o tym, że za lata 2013-2014 nie została wobec wspólników spółki wydana decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za punkt handlowy, w którym prowadzą sprzedaż, a to z tej przyczyny, iż skarżący nie posiadają na terenie targowiska "Z. [...]" żadnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że podatek od nieruchomości za grunt, na którym umiejscowione jest targowisko opłacany jest przez jego właściciela, a podwójne jego opodatkowanie jest niedopuszczalne.

6 W zakresie kwalifikacji punktu handlowego do jednej z kategorii obiektów budowlanych organ odwoławczy wyjaśnił, że zostało w tym zakresie przeprowadzone postępowanie, którego wynikiem było ustalenie, iż sporny punkt handlowy stanowi tymczasowy obiekt budowlany, co powoduje, że nie ma możliwości opodatkowania go podatkiem od nieruchomości.

7 W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki nie są podatnikami podatku od nieruchomości ani od dzierżawionego gruntu, ani od punktu handlowego, dlatego zgodnie z art. 15 u.p.o.l. podlegają opłacie targowej, a w sprawie nie może zostać zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l.

8 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 16, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej jako: "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

9 We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 5 u.p.b. doszedł do przekonania, że sporny punkt handlowy nie może być kwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym nie można go zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Dokonując wykładni powyższych przepisów Sąd kierował się oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13.

10 Sąd stwierdził, że sporny punkt handlowy spełnia jedynie cechy tymczasowego obiektu budowlanego. Zauważył, iż art. 3 pkt 5 u.p.b. przewiduje dwie sytuacje, w których obiekt budowlany ma charakter tymczasowy. Jedną z nich jest ta, która zaistniała w niniejszej sprawie, tj. punkt handlowy jest obiektem budowlanym niepołączonym trwale z gruntem. W takim przypadku skarżący są zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej od punktu handlowego wraz z terenem zajętym dodatkowo na handel zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Ponieważ skarżący nie opłacają podatku od nieruchomości od spornego punktu handlowego, to nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z opłaty targowej, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że podatek od nieruchomości od gruntu, na którym położone jest targowisko, jest opłacany przez właściciela. Odnośnie do podnoszonej przez skarżących okoliczności, iż określono im również opłatę targową od gruntu dodatkowo zajętego na handel, Sąd wskazał, że z umowy dzierżawy wynika, iż skarżący zawarli ją na grunt, na którym posadowiony jest punkt handlowy, nie zaś na dalszy plac, na którym prowadzona jest sprzedaż poza pawilonem. Dlatego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw by przyjąć, że w tym zakresie (czyli co do części placu na którym prowadzona jest sprzedaż poza pawilonem) są oni podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zależnego posiadania gruntu.

11 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Zarzucili w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

12 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 5 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do uznania za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tymczasowego obiektu budowlanego, w którym sprzedaż prowadzą skarżący z uwagi na fakt, iż obiekt ten nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 2 u.p.b., ani też w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane w sytuacji, gdy z zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany zdefiniowany w prawie budowlanym, nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury a zatem budowlą jest również tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury;

13 - art. 16 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do skorzystania ze zwolnienia od opłaty targowej konieczne jest zachowanie tożsamości przedmiotu podatku od nieruchomości i miejsca, za handel w którym, dana osoba jest zobowiązana zapłacić opłatę targową, a w konsekwencji przyjęcie, iż podleganie przez skarżących obowiązkowi podatkowemu od powierzchni gruntu dzierżawionej od gminy, na której skarżący dokonują sprzedaży nie stanowi podstawy do zwolnienia skarżących od opłaty targowej;

14 - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący nie są podatnikami podatku od nieruchomości co do części gruntu znajdującego się przed punktem handlowym, z którego skarżący również dokonują sprzedaży, tylko z tego powodu, że nie jest on objęty umową dzierżawy podczas gdy, skarżący również z tej części gruntu korzystają a zatem są również jej posiadaczami, co skutkuje uzyskaniem przez skarżących statusu podatników od gruntu.

15 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący zawarli w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

16 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew jej zarzutom nie został naruszony art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 5 u.p.b. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według postanowień art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

19 Regulacje zawarte w przytoczonych przepisach należy odczytywać przez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. W tezie uchwały stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

20 Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej uchwale, która ma wiążącą moc (art. 269 § 1 P.p.s.a.), uznać należy za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż punkt handlowy stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., niepołączony trwale z gruntem, jako że nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane - nie może być zaliczony do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

21 Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący zobowiązani są do uiszczenia opłaty targowej. Obowiązek ten wynika z art. 15 ust. 1 u.p.p.o.l., który stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w rozpoznanej sprawie – wyjaśnienie Sądu).

22 Przesądzenie kwestii podmiotowości podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie są podatnikami podatku od nieruchomości, wyklucza zwolnienie od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. Według regulacji zawartej w tym przepisie, od opłaty targowej zwolnione są bowiem wyłącznie osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej przepis art. 16 u.p.o.l. nie został naruszony.

23 Na uwzględnienie nie zasługuje również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżący twierdzą, że są posiadaczami gruntu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i stąd wywodzą, iż są podatnikami podatku od nieruchomości części placu, na którym prowadzą sprzedaż poza pawilonem. Tymczasem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie przyjęły tej okoliczności jako elementu stanu faktycznego, wręcz uznały, iż na części gruntu skarżący prowadzili "sprzedaż z ziemi", za którą pobierana jest opłata targowa, zgodnie z uchwałą Rady Miasta. Skarżący nie podważyli stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zatem pozostaje wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Skoro według przyjętego stanu faktycznego skarżący nie byli posiadaczami ww. części gruntu, podatek od nieruchomości (targowiska) płacił jej właściciel, a sprzedaż była prowadzona "z ziemi", to opłata targowa była należna.

24 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.