Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3559/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3559/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 231/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ( sygn. akt I SA/Gl 231/15) oddalił skargę L. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a, art. 306c w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1300, dalej: rozporządzenie) postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 kwietnia 2014 r., mocą którego odmówiono spółce wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 stycznia 2014 r. o wartości 1.104 zł.

4 We wniosku o wydanie zaświadczenia strona wskazała, że pomoc została przeznaczona na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia. Do wniosku spółka załączyła zestawienie otrzymanych zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis, informację o nieotrzymaniu pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, oświadczenie o sytuacji finansowej firmy, potwierdzenie bankowe dokonania przelewu środków pieniężnych oraz formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Z ww. dokumentów wynika, że w latach 2011-2013 spółka skorzystała z pomocy de minimis w wysokości 187.432,20 Euro. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur dokumentujących dokonanie wydatki o wskazanych wyżej wysokościach, a przeznaczonych na zakup: koszul flanelowych roboczych, butów roboczych BRO, koszulek T-shirt, butów militarnych roboczych, sandałów damskich, butów śniegowych i gumofilców. Podkreślono, że przedmiotowy wniosek był jednym z ośmiu składanych przez spółkę w dniach od 30 września 2013r. do dnia 3 lutego 2014r.

5 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014r., po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 14 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu podkreślał, że dokonując wykładni § 2 rozporządzenia, nie należy zapominać o § 4a ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Doprowadziło to organ do wniosku, że z funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie i w § 2 rozporządzenia. DIS wskazał, że skoro w ww. przepisie ustawodawca użył słów "w szczególności na" to należy stwierdzić, iż katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z zakładowego funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób uznać, wymieniona na fakturach odzież robocza spełniała ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu powyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji)

6 W skardze na postanowienie DIS z dnia 17 grudnia 2014 r. pełnomocnik spółki, domagając się jego uchylenia zarzucał naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżone postanowienie, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez DIS stanowisku oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario; 2) art. 127 O.p. poprzez odniesienia się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nierozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu; 4) art. 306a O.p. w zw. z § 9, poprzez uznanie, że dokonane przez spółkę wydatki na zakup odzieży ochronnej i roboczej są nieuzasadnione, a tym samym nie stanowią pomocy de minimis. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowi wyposażenia stanowiska pracy.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił pogląd DIS, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z Funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób zatem, zadaniem Sądu, uznać, aby zakup: koszul flanelowych roboczych, butów roboczych BRO, koszulek T-shirt, butów militarnych roboczych, sandałów damskich, butów śniegowych i gumofilców spełniały ten cel tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy, bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego.

9 W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dokonania błędnej wykładni prawa, czy tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

10 W zakresie zarzutu naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia Wojewódzki Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Sąd podzielił ocenę DIS, iż przedmiotowe wydatki nie spełniały kryteriów wskazanych w przepisach prawa do wydania zaświadczenie o żądanej przez stronę treści, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika.

11 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

12 - § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez uznanie że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej;

13 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

14 Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

18 W punkcie wyjścia należy wskazać, że aktem prawnym, określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepelnosprawnych oraz wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 33 ust. 11 tej ustawy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

19 Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy (...). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, w określonym terminie, na jedne z celów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia.

20 Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 631/15).

21 W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że spółka poniosła wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacyjnego na zakup odzieży roboczej takiej jak: koszule flanelowe robocze, buty robocze typu BRO, koszulki T-shirt, buty militarne robocze, sandały damskie, buty śniegowce i gumofilce na łączną kwotę 1.104 zł. Spółka na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że powyższe przedmioty w jakikolwiek sposób przyczyniły się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Natomiast, jest rzeczą oczywistą, że pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikom nieodpłatnie odzież i obuwie robocze (art. 2377 k.p.). Powyższy ustawowy obowiązek podyktowany jest koniecznością zapewnienia pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy, nie zaś, jak sugeruje spółka - zmniejszeniem ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

22 Oznacza to, że przepis ten służy do realizacji innych celów niż ustanowione w przepisach dotyczących rehabilitacji zawodowej, że pozbawione jest normatywnego uzasadnienia odwoływanie się, w postępowaniu dotyczącym wydania przedmiotowego zaświadczenia, do przepisów prawa pracy.

23 Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są oczywiście bezzasadne.

24 Jak wyżej wyjaśniono wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej, jak też § 2 i § 9 rozporządzenia świadczą jednoznacznie, że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowią wydatków, które przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych.

25 Oznacza to, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zaświadczenia o dokonaniu wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, a tym samym wymaganych do uzyskania pomocy de minimis.

26 Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

27 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.